Novedades En La Interpretación De La Ley De

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1 NOVEDADES EN LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN Coordinador del artículo: Eduardo Laguzzi Autores: Daniela Flamini, Laura Lafuente, Florencia Lemos, María del Pilar Manduca y Agustín Belloso INTRODUCCIÓN Asistimos en nuestro país en los últimos tiempos a un amplio debate entre los municipios, las provincias y la Nación acerca de la organización del reparto de fondos obtenidos a partir del ejercicio del poder tributario por parte de los distintos niveles estatales. Vemos como varias provincias (entre ellas Neuquén, Corrientes, Córdoba y Santa Fe) han manifestado en los últimos meses su interés por renunciar al denominado Pacto Fiscal. Este convenio fue celebrado el día 12 de agosto de 1992 y consistió en un acuerdo realizado entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales, con la finalidad de financiar las obligaciones previsionales nacionales. Las mencionadas jurisdicciones sostienen el argumento que al haberse modificado el régimen previsional argentino cesaron las condiciones que originaron el mencionado convenio y, por lo tanto, su obligación de aportar al estado nacional el 15 por ciento de los fondos que reciben en concepto de coparticipación. Dentro de ese marco conflictivo vemos como, a nivel nacional, persiste una vieja discusión sobre la modificación de la Ley de Coparticipación que nos rige, la cual fue sancionada en el año 1987 y empezó a regir en el año 1988 y a la cual Constitución Nacional, en su texto de 1994, dió un año de plazo para modificar, obligación que hasta ahora fue incumplida. Estos temas son tratados en el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que analizaremos a continuación, “Pan American Energy LL,. Sucursal Argentina del Chubut, Provincia del otro (Estado Nacional) s/ acción declarativa”, donde podemos observar como se pone en juego la interpretación de la Ley de Coparticipación Federal a partir de un reclamo a 2 la Provincia del Chubut por parte de la citada empresa y, también, como entra en juego la interpretación del Principio de Legalidad en materia tributaria, ya que se analiza el alcance de la analogía al momento de la interpretación de la norma impositiva. En este artículo veremos estas cuestiones y también se analizará el marco en el cual se desarrollaron los hechos, dentro de los cuales encontramos un tema recurrente en nuestro país: la emergencia económica, concepto que analizaremos estudiando su alcance y el marco de posibilidades que habilita su existencia al estado y bajo el amparo de la cual se decidió la aplicación del tributo que se cuestiona en el caso que tratamos; y, por último, la naturaleza jurídica y vigencia del Pacto Fiscal. Vamos a comenzar ahora analizando el concepto de analogía. EL CONCEPTO DE ANALOGÍA EN MATERIA TRIBUTARIA Y EN LA LEY DE COPARTICIPACIÓN En materia tributaria rige el principio de legalidad "Nullum tributum sine lege", es decir, que no hay tributo sin ley que lo establezca. Este principio fundamental del derecho tributario opera como límite a la potestad tributaria del Estado. Mediante su aplicación se busca proteger al contribuyente de decisiones arbitrarias que afecten su patrimonio. Dado que los tributos importan restricciones al derecho de propiedad (en virtud de ellos se sustrae a favor del Estado parte del patrimonio de los particulares1), sólo pueden ser creados mediante una ley dictada por el órgano estatal constitucionalmente facultado para hacerlo. Consecuentemente, la analogía en materia impositiva está vedada. No es posible dar calidad de tributo a un hecho que, si bien posee características similares a un hecho imponible normado, es distinto. Sólo pueden crearse tributos mediante una ley que expresamente lo disponga. Al respecto la Corte ha sostenido que "Cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley... se exhibe en pugna con el principio constitucional de 1 VILLEGAS, Héctor B., “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, Ed. Astrea, Bs. As., 2009. 3 legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad - arts. 4° y 67, inc. 2", de la Constitución Nacional"2 (hoy art. 75 inc. 2). La Ley de Coparticipación, en tal sentido, establece en su art. 9 inc. b) que las provincias que adhieran a dicho régimen se obligan “a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley”. Aparece una nueva prohibición de analogía, en este caso, entre tributos adecuadamente determinados por ley. Si bien aquí no se encuentra en riesgo el principio de legalidad, la norma busca proteger al contribuyente al evitar la doble imposición y, a su vez, coordinar un justo reparto de los recursos federales entre las provincias. Dado que la ley no incluye una definición, surgen discrepancias sobre qué ha de entenderse por gravámenes “análogos”. Cabe destacar, la propuesta de Dino Jarach, quien como consultor del Consejo Federal de Inversiones, elaboró en 1966 un Anteproyecto de Régimen Federal de Unificación y Distribución de Impuestos. Dentro del mismo - en el art. 10, inc. B,- sostuvo que “ …Sin perjuicio de la valoración de las circunstancias particulares de cada caso, se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en éstos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los 2 CSJN “EVES Argentina S.A”.,(Fallos 316:2329). 4 impuestos, siempre que exista coincidencia substancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medición."3 En el fallo en análisis la Corte adhiere al criterio de Jarach y sostiene que “en el régimen de la ley 23.548 la analogía no requiere una completa identidad de hechos imponibles o bases de imposición, sino una coincidencia sustancial”. Opina que el significado de analogía debe relacionarse al fin perseguido por la ley de coparticipación, es decir, evitar la doble o múltiple imposición y habrá analogía cuando la similitud entre los impuestos sea sustancial. Dado que, en el presente caso, tanto el impuesto local impugnado como el impuesto al valor agregado cobrado por la Nación graban el consumo, el Máximo Tribunal entendió que dicha circunstancia era suficiente para configurar una similitud esencial entre ambos tributos. Surge la duda sobre la eficacia del sistema, ya que la realidad es que las provincias y municipios tienen cada vez más conflictos financieros y menos recursos fiscales con los cuales hacerles frente. Se evidencia entonces, que el principal objetivo que persigue la ley de coparticipación, la coordinación fiscal y distribución solidaria de los recursos federales para permitir el desarrollo equitativo de las provincias, no es satisfecho. EMERGENCIA ECONÓMICA Continuando con el análisis del fallo, abordaremos en este apartado el concepto de emergencia económica. Si bien en el decisorio bajo estudio no fue determinante este tema para la Corte, no podemos obviar su estudio tomando en cuenta la situación reinante en nuestro país al momento de la exigencia de la percepción del tributo cuya legitimidad aquí se discute. Comenzaremos manifestando que la palabra “emergencia” denomina situaciones de daño o dificultad imprevista, lo que sobreviene de forma 3 JARACH, Dino, “Anteproyecto de Ley de Unificación y Distribución de Impuestos; Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales”; Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, págs. 183 y sgtes. 5 sorpresiva, se hace referencia a algo que estaba oculto y surge generando un aprieto o necesidad urgente. En esta línea de ideas, cuando nos referimos a la “emergencia económica” no puede tener un significado diferente en cuanto nos encontramos ante un hecho externo y temporalmente limitado que afecta aspectos esenciales de la organización del estado creando una situación de peligro colectivo que autoriza la adopción de medidas que afecten garantías constitucionales. La emergencia debe ser grave pues no cualquier crisis es una emergencia. Tal gravedad es la que posibilita la utilización de medidas excepcionales, ya que de lo contrario bastarían los poderes normales atribuidos a los órganos del Estado para afrontar la crisis4. La existencia de la emergencia económica es asimilable a la situación de estado de necesidad. Esto es así porque la emergencia económica puede ser vista como una grave amenaza a bienes jurídicamente protegidos de manera actual o inminente, y no meramente conjetural, remota o posible.5 El celebre autor Spisso sostiene que la emergencia económica aparece relacionada el ordenamiento institucional del país con lo que suele denominarse poder de policía de emergencia. En situaciones en las cuales se configura una situación de grave perturbación económica, social o política que representa un máximo peligro para el país el Estado tiene la potestad, y aun el deber imperioso, de poner en vigencia un derecho de excepción, o sea un conjunto de remedios extraordinarios destinados a asegurar la autodefensa de la comunidad y el establecimiento de la normalidad social que el sistema político de la Constitución presupone.6 A mayor abundamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación PUNTE, Roberto Antonio; “La ley 26563 y una nueva prórroga de los ya diez años d e suspensión de los Derechos y Garantías Constitucionales bajo invocación de emergencia”; Eldial.com –DC 12EA. Publicado 05/03/2010 5 REY VÁZQUEZ, Luis Eduardo; “La doctrina de la Emergencia Económica”; Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y Políticas de la U.N.N.E. S-014. Publicado año 2006 6 SPISSO, Rodolfo; “ Derecho Constitucional Tributario". Abeledo Perrot. Año 2011. p. 271 4 6 en el fallo “Nadur”7 ha dicho “… La emergencia, se ha destacado repetidamente, no crea potestades ajenas a la Constitución Nacional, pero si permite ejercer con mayor hondura y vigor las que ésta contempla, llevándolas más allá de los límites que son propios de los tiempos de tranquilidad y sosiego”. Por otro lado, el mencionado tribunal en la causa “Gutierrez”8 sostuvo “… corresponde a los poderes del Estado proveer todo lo indispensable para salvaguardar el orden público o bienestar general, lo que significa atender a la conservación del sistema político y del orden económico, sin los cuales no podría subsistir la organización jurídica sobre la cual reposan las libertades individuales”. A su vez, en el reconocido caso “Bustos”9 la Corte se ha encargado de describir los requisitos a cumplir por las normas de emergencia para resistir el control de constitucionalidad, ellos son: 1º) Que se presente una situación de emergencia (declarada por el Congreso y con debido sustento en la realidad) que obligue a poner en ejercicio aquellos poderes reservados para proteger los intereses vitales de la comunidad; 2º) Que la ley persiga la satisfacción del interés público: ello es, que no haya sido dictada en beneficio de intereses particulares sino para la protección de los intereses básicos de la sociedad; 3º) Que los remedios justificados en la emergencia sean de aquellos propios de ellas y utilizados razonablemente; 4º) Que la ley sancionada se encuentre limitada en el tiempo y que el término fijado tenga relación directa con la exigencia en razón de la cual ella fue sancionada, los que en el caso - ante la evidencia de la situación y a falta de prueba en contrario-, se hayan presentes. En el fallo “Galli, Hugo” el apartado VII del dictamen del Procurador General de la Nación, el cual la Corte hace suyo reza “… el Tribunal ha señalado que los derechos declarados por la Constitución Nacional no son absolutos y están sujetos, en tanto no se los altere sustancialmente, a las leyes que reglamenten su ejercicio (art. 28 de la Ley Fundamental), así como que tales restricciones pueden ser mayores en 7 8 CSJN “Nadur, Amar v. Borelli”- JA 1959-III-459 CSJN “Gutierrez Alberto v. Ferrocarriles Argentinos” (Fallos 321:1984). CSJN “Bustos, Alberto Roque y otros c/Estado Nacional y otros” (26/10/2004 – Fallos 327:4495) 9 7 épocas de emergencia en aras de encauzar la crisis y de encontrar soluciones posibles a los hechos que la determinaron. La Corte ha dicho que el Gobierno está facultado para sancionar las leyes que considere convenientes, siempre que tal legislación sea razonable y no desconozca las garantías o las restricciones que impone la Constitución, pues no debe darse a las limitaciones constitucionales una extensión que trabe el ejercicio eficaz de los poderes del Estado (Fallos: 171:79), toda vez que acontecimientos extraordinarios justifican remedios extraordinarios (Fallos: 238:76)". 10 Tal como la corte ha dicho en reiteradas oportunidades, existe un límite infranqueable, y es que la emergencia no crea poderes ajenos a la Constitución, pero si permite ejercer con mayor vigor los propios. Sobre estos fundamentos es que en el considerando 18 del fallo en estudio entiende que la Provincia de Chubut hace uso de poderes que la Constitución no le acuerda más allá de las circunstancias excepcionales y transitorias que configuran la emergencia. En conclusión entiende que la Provincia ha lesionado el régimen fiscal federal vigente con la normativa por ella dictada. Muchos de los fallos mencionados han sido inspirados por jurisprudencia de la Corte de los Estados Unidos de América, uno de los más destacados es el caso "Home Building and Loan Asociation v. Blaisdell", en el cual el Chief Justice Hughes enumeró los requisitos que debe llenar una ley de emergencia para que su sanción este justificada: “Es necesario para ello: 1) que exista una situación de emergencia que imponga al Estado el deber de amparar los intereses vitales de la comunidad; 2) que la ley tenga como finalidad legítima, la de proteger los intereses generales de la sociedad y no a determinados individuos; 3) que la moratoria sea razonable, acordando un alivio justificado por las circunstancias; 4) que su duración sea temporal y limitada al plazo indispensable para que desaparezcan las causas que hicieron necesaria la moratoria. El juez Hughes, presidente del tribunal, apoyó su voto en estos fundamentos: “Si el Estado tiene poder para suspender temporalmente la 10 CSJN “Galli, Hugo Gabriel y otro c/ P.E.N. - ley 25.561 - dtos. 1570/01 y 214/02 s/ amparo sobre ley 25.561” (05/04/2005 - Fallos: 328:690). 8 aplicación de los contratos en presencia de desastres debidos a causas físicas, como terremotos, etc., no puede darse por inexistente ese poder cuando una urgente necesidad pública que requiere el alivio es producida por causas de otra índole, como las económicas..." 11. Por otra parte, el Art. 27 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos nos enumera los casos en los que se pueden suspender las garantías o derechos que de dicha convención emanan y los derechos que no se pueden desconocer ante un Estado de Emergencia. La misma establece que solo es legítima por el tiempo estrictamente limitado a las exigencias de la situación. El Art. 30 reza “las restricciones permitidas de acuerdo con esta Convención al goce y ejercicio de los derechos y libertades reconocidas en la misma, no pueden ser aplicadas sino conforme a las leyes que se dictaren por razones de interés general y con el propósito para el cual han sido establecidos”.12 Por último podemos agregar que la emergencia perpetua como sistema de gobierno, es claramente inconstitucional (Art. 28 y 29 CN). Es unívoca la doctrina, de jueces, legisladores, etc. que coinciden en que la restricción razonable causada por la emergencia de que se trate debe finalizar al cesar las razones que dieron lugar a la misma. De ahí la limitación en el tiempo de las leyes. Y de ahí la irrazonabilidad de leyes formales que las prorrogan sin verificar la subsistencia del dato generador que las podría fundar en razón y derecho. Así lo ha dicho el presidente de la Corte Ricardo Lorenzetti en su ampliación de fundamentos en el fallo “Massa”13 “…Las legislaciones de excepción tienen un plazo para que se produzca su propia extinción, pero su prórroga y su reiteración han inutilizado los mecanismos de CSJN “Provincia de San Luis c/Estado Nacional s /acción de amparo” (05/03/2003 Fallos: 326:417). Voto del Sr, Ministro Dr. Carlos S. Fayt. Considerando 29. pág. 117. 11 12 “Leyes de Emergencia Económica en México y América Latina” Centro de Documentación, Información y Análisis, Dirección de Servicios de Investigación y Análisis, Subdirección de Política Exterior. Lic. Gabriel Mario Santos Villarreal, Subdirector Investigador Parlamentario. Mayo 2009. 13 CSJN- “Massa, Juan Agustín c/Poder Ejecutivo Nacional” (27/12/2006 - Fallos: 329:5913) 9 autodestrucción y han alimentado los que permiten su conservación. De tal modo la excepción se ha convertido en regla y los remedios normales han sido sustituidos por la anormalidad de los remedios. Esta fundamentación de la regla de derecho debilita el compromiso de los individuos con las leyes y los contratos, ya que la emergencia permanente destruye todo cálculo de riesgos y restringe el funcionamiento económico.El derecho es experiencia y ella nos enseña de modo concluyente que la emergencia reiterada ha generado más emergencia e inseguridad y que es necesario volver a la normalidad. Que la Constitución y la ley deben actuar como mecanismos de compromiso elaborados por el cuerpo político con el fin de protegerse a sí mismo contra la previsible tendencia humana a tomar decisiones precipitadas. Quienes redactaron nuestra Constitución sabían lo que eran las emergencias ya que obraron en un momento en que la Nación misma estaba en peligro de disolución, pero decidieron sujetarse a una Carta Magna con el propósito de no caer en la tentación de apartarse de ella por las necesidades del momento. Un sistema de reglas y no su apartamiento por necesidades urgentes es lo que permite construir un Estado de Derecho”. Breve reseña de la Coparticipación Federal en nuestro país Si bien desde la óptica del derecho tributario es factible concluir que los constituyentes del año 1994 han llevado adelante un buen trabajo en aras de organizar la actividad de gobierno de los múltiples niveles de gobierno, simplificar y dar uniformidad a la legislación financiera, coordinar las potestades concurrentes y asegurar la suficiencia financiera a través de la previsión de un mecanismo conocido como “ley convenio de coparticipación”, no han sido ellos los responsables del diseño del mismo. Tal como advierte Corti (h)14, la reforma constitucional de 1994 simplemente se encargó de receptar, y mejorar, un mecanismo generado por la práctica institucional argentina durante el siglo pasado. En los albores de la constitución nacional y hasta fines del siglo XIX, el Gobierno Federal se mostró respetuoso de la cláusula 4º de la Carta Magna, sufragando sus gastos, únicamente, con el producido de los derechos aduaneros, la explotación y venta de las tierras públicas y el empréstito externo. 14 CORTI, Horacio, G. “Derecho Constitucional Presupuestario”, Lexis Nexis, 2007. 10 Sin embargo, diversas crisis económicas, internas y externas, hicieron que tales recursos se tornaran escasos a efectos de sostener el aparato estatal, y que, en consecuencia, la Nación avanzara sobre competencias, funciones y sobre todo recursos que, en principio, resultaban de titularidad exclusiva de las provincias. La actitud más marcada de este proceso de centralización fue la apropiación de fuentes con invocación del art. 67, inc. 2 de la Constitución Nacional (hoy art. 75). Es decir que la coparticipación no se adoptó por primera vez como mecanismo de coordinación impositiva, ni como instrumento para la distribución o redistribución de tributos propios de las provincias y del Gobierno Federal, sino como un mecanismo asignador y de compensación por la detracción de recursos tributarios que el Gobierno Federal efectuaba en detrimento de las Provincias15 En 1973, fue sancionada la ley 20.221 unificando los regímenes sancionados y proponiendo un sistema único para distribuir los impuestos y un trato preferencial para las provincias, tratando de dejar de lado décadas de destrato hacia esta útlimas. La misma fue celebrada por gran parte de la doctrina nacional ya que tomaba en consideración los fuertes planteos realizados por ésta al sancionar un sistema de distribución secundaria (entre las provincias) proporcional, acorde a criterios objetivos y por ende, más equitativo. No obstante el avance logrado, aquella ley –que contaba con “fecha de vencimiento” preestablecida16- no fue prorrogada, siendo reemplazada en el año 1988, luego de algunos años de vigencia de ciertos convenios financieros transitorios, por la ley 23.548, la cual implicó un franco retroceso en la materia. En efecto, la distribución secundaria que esta nueva ley implementó (art. 4) resulta ser absolutamente rígida, respondiendo a ciertos porcentajes que aún hoy, habiendo transitado ya más de 20 años y habiéndose modificados lógicamente las variables que fueron determinantes en aquel entonces para su establecimiento, se mantienen inalterados. 15 GARAT, Pablo María, “La coordinación financiera y el sistema de coparticipación federal a partir de la reforma constitucional de 1994”, MJ-DOC-900-AR. 16 El art. 1º de la referida ley establecía expresamente la vigencia de sus disposiciones “A partir del 1º de enero de 1973 y hasta el 31 de diciembre de 1980…”. 11 Al respecto, es menester aclarar que este régimen surgió como transitorio, aunque con la posibilidad de ser prorrogado y que básicamente, en virtud del mismo, las provincias dejaron en mano de la Nación la recaudación y distribución de ciertos tributos (art. 2), obligándose, asimismo, por sí y por sus organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, a no aplicar “gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley” (art. 9). El mismo artículo precisa los alcances de esta obligación al establecer que, en cumplimiento de la misma, “no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuera su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacional distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos que se refiere a esta ley”. Es decir que, en razón de lo expuesto, las provincias cercenaron gran parte de sus potestades tributarias, mermando en consecuencia su capacidad de recaudación para aplicar al gasto público, a cambio de un régimen de participación y distribución de recursos que, a simple vista, se presenta como rígido, poco equitativo y racional y alejado de la realidad social y macro económica que cada provincia se encuentra transitando. Nuestra Constitución Nacional, a partir de la reforma a la que hiciéramos referencia más arriba, configura la ley convenio de coparticipación a través de su artículo 75, inciso 2º. Así establece, en su párrafo segundo, que la misma deberá sancionarse “sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos”. A su vez, resulta sumamente significativo lo dispuesto por el párrafo tercero: “La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.” Ello así, en tanto expresa una serie de principios de enorme relevancia que buscarán garantizar, en todo momento, que la coparticipación de los recursos a efectuarse en virtud de la 12 ley convenio resulta justa y equitativa para todas las provincias adherentes. Seguiremos para esta consideración la brillante tesis del Dr. H. Corti en su reconocida obra “Derecho Constitucional Presupuestario”17. En primer lugar, el principio de proporcionalidad busca asegurar una “relación directa” entre los recursos que se distribuyen y las competencias servicios y funciones de cada unidad política18, lo que conducirá necesariamente a que se tengan en cuenta “criterios objetivos” que permitan mensurar adecuadamente aquella relación directa. En otras palabras, este primer principio actúa de forma general sobre la relación misma entre ingresos y gastos. El principio de solidaridad, por su parte, que resulta a su vez una consecuencia inmediata de la forma federal que nuestro país ha adoptado, establece tal como enseña claramente Corti que “si una provincia no logra, de forma autónoma, obtener su suficiencia financiera, las restantes unidades políticas (el gobierno federal y las otras provincias hermanas) tienen la obligación constitucional de apoyarla financieramente para que pueda cumplir con sus cometidos constitucionales”. Para lograr tal mandato, existen diversas técnicas receptadas por la Constitución entre las que se encuentra justamente la ley convenio de coparticipación19. De esta manera, aquella “relación directa” que resaltábamos al tratar el principio de proporcionalidad se verá atenuada por este otro principio, atendiendo a las diversas realidades provinciales y la situación desfavorecida de muchas de ellas, viéndose efectivizada en la práctica a través de una mayor asignación de los recursos a aquella provincia cuyas cuentas fueran deficitarias al punto tal de poner en juego derechos constitucionales. Según, el principio de equidad, a lo ya dicho debe adicionarse que la distribución de los recursos debe hacerse de forma tal que se respetan los derechos humanos, debiendo ser, por tanto, razonable. 17 CORTI, Horacio, G. “Derecho Constitucional Presupuestario”, Lexis Nexis, 2007. Tanto en la distribución primaria a efectuarse entre Nación y Provincias, como en la distribución secundaria, llevada a cabo entre las mismas Provincias. 19 Deben tenerse en cuenta a su vez, los subsidios del Tesoro Nacional (art. 75 inc. 9º) y la nueva cláusula del progreso (art. 75 inc. 18) 18 13 Por último el principio de igualdad busca básicamente que el derecho de habitar en diferentes lugares del territorio no debe conducir a un desigual ejercicio de los derechos. Es decir que, tal como lo prevé el mismo artículo comentado, la distribución de los recursos entre las provincias debe dar “prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.” Así las cosas, tenemos que, actualmente, existen pautas muy concretas para llevar adelante la distribución de aquellos recursos señalados como coparticipables por nuestra Ley Fundamental. Los principios expuestos deberían ser plasmados en la realidad a través de una nueva Ley Convenio sancionada por nuestro Congreso Nacional, y a la cual adhirieran las respectivas legislaturas provinciales. Más aún, la cláusula transitoria sexta sancionada por la Convención Constituyente de 1994 establece claramente que “Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996” No obstante ello, hoy en día, el sistema de coparticipación federal, instaurado por la ley 23.548, se mantiene –precariamente- vigente en virtud de lo dispuesto por el art. 1520 de aquella –el cual establece la prórroga automática de su vigencia ante la inexistencia de un régimen substitutivo del presente- y justamente por la falta de cumplimiento de aquella cláusula transitoria. Es decir, aún cuando nuestra Carta Magna expone, desde el año 1994, claras y concisas directivas para la instauración de un nuevo régimen que privilegie el desarrollo igualitario en el país y la igualdad de oportunidades en todo el territorio de la Nación, y existiendo incluso un plazo límite para ello, el mismo se encuentra hoy muy lejos de ser una realidad, dejando al descubierto profundas desigualdades a lo largo de todo el país y teniendo que recurrir, el Gobierno Nacional y las provincias, a 20 ARTICULO 15. — La presente ley regirá desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989. Su vigencia se prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente. (www.infoleg.gov.ar) 14 “parches” politico-financieros para no permitir que ésta últimos caigan en la más absoluta miseria. Actualmente la estructura del régimen de coparticipación federal argentino está organizada a través de la ley 23.548 sancionada en 1988 y sus posteriores modificaciones. Las disposiciones de esta ley establecen que, la Nación, sin desconocer los poderes tributarios de las provincias, se limita a ofrecerles una parte del producido de los impuestos nacionales que integran la masa coparticipable. Esto a cambio del compromiso asumido por las provincias de abstenerse del ejercicio de sus facultades impositivas en determinados aspectos.21 Complementarios a ésta ley, son parte también del régimen de coparticipación los pactos federales celebrados entre las provincias y el Estado, los cuales buscaron lograr la coordinación financiera exigida por nuestra Constitución Nacional, luego de la reforma constitucional de 1994 sobre la base del aprovechamiento compartido de recursos tributarios entre la Nación y las provincias. En el fallo objeto del presente análisis son citados: El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, firmado el 12 de agosto de 1993 y el Pacto Federal de Hidrocarburos suscrito el 14 de noviembre de 1994. Ambos pactos fueron suscriptos por el Poder Ejecutivo Nacional y los gobernadores de ciertas provincias, por medio de los cuales se concertaron diversas políticas económicas y fundamentalmente las políticas tributarias que habrían de implementar la Nación y las provincias. A continuación nos ocuparemos del Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento, ya que fue el pacto que mayor relevancia tuvo y el que nos compete al desarrollo del presente análisis. Este instrumento fue firmado por 16 provincias, absteniéndose de suscribirlo las provincias de Córdoba, Catamarca y las cinco provincias patagónicas. En el marco de ese pacto fiscal, la Nación se dispuso eliminar una serie de impuestos considerados como distorsivos, se comprometió a reformular los tributos que percibía la municipalidad de la Ciudad de 21 SPISSO, Rodolfo. “Derecho Constitucional Tributario” Editorial Depalma. 15 Buenos Aires, y por último a disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral. Como contrapartida, las provincias suscribientes, asumieron el compromiso de derogar el impuesto de sellos, los impuestos de transferencia de combustibles, gas, energía eléctrica y servicios sanitarios. Con todas estas medidas tendientes a armonizar las políticas nacionales y provinciales, se buscó fomentar el crecimiento de la economía nacional y la reactivación de las economías regionales Respecto a la naturaleza jurídica del instituto, la Corte Suprema ha considerado que el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento comporta, por sus alcances y contenidos, la manifestación positiva del llamado “federalismo de concertación”, tendiente a establecer, mediante la participación concurrente del Estado nacional y las provincias un programa destinado a adoptar políticas uniformes, que armonicen y posibiliten la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales.22 Ese pacto, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional ubica, a los tratados o leyes convenios celebrados entre las provincias y el gobierno nacional, con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes.23 La Corte Suprema, en este reciente fallo, retoma la doctrina sobre la naturaleza jurídica y la jerarquía de los pactos federales, “los estados parte de ese Pacto acordaron derogar los impuestos provinciales específicos que graven la transferencia -entre otros objetos- de energía eléctrica, excepto que se trate de transferencias destinadas a uso doméstico. Tal supresión así 22 C.S.J.N. “Asociación de Grandes usuarios de Energía Eléctrica de la Republica Argentina c/ Buenos Aires Provincia del y otro”( 19/08/1999). 23 Horacio Zorraquín Becú: El FederalismoArgentino, Edit. Perrot, 1958, pág. 194 16 convenida resulta operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781, considerando 5°) y, en tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de 1a situación acordada e impide el establecimiento de un tributo como el que aquí se cuestiona.” HECHOS En el presente caso nos encontramos frente a una acción declarativa interpuesta por la empresa productora de hidrocarburos denominada Pan American Energy LLC Sucursal Argentina, contra la Provincia del Chubut y el Estado Nacional, mediante la cual se pretendió disipar el estado de incertidumbre motivado por la aplicación de la ley provincial N° 4845 y se solicitó medida cautelar que impidiera el cobro compulsivo de la gabela. Esta ley gravaba a los consumidores de energía eléctrica, en el ámbito provincial, con una contribución extraordinaria para formar el “fondo especial para la atención de usuarios carenciados de servicios de energía eléctrica”. La actora cuestionó el gravamen creado por la ley N° 4845 de la Provincia del Chubut sancionada el 5 de abril del 2002, por ser análogo al Impuesto al Valor Agregado; dado que los hechos imponibles de ambos tributos quedaron configurados con la venta de la energía eléctrica, si bien en el supuesto de la ley local se gravaba mediante la imposición al consumo, y en el del IVA, la venta propiamente dicha. En otras palabras, la adquisición de la energía eléctrica por la actora (único fenómeno con aspectos jurídicos y económicos uniformes) era gravada doblemente. La norma en cuestión, aplicable por un lapso de 5 meses, dispuso gravar con noventa centavos de peso cada megavatio/hora a los consumidores de energía eléctrica en el ámbito provincial, cuyos consumos fueran iguales o superiores a los dos mil quinientos megavatios/hora, contribución especial que la provincia del Chubut pretendía aplicar a la empresa. La empresa sostuvo que esto era en manifiesta contradicción con el régimen federal de coparticipación impositiva e incumpliendo el compromiso asumido por la provincia demandada en el artículo 9, inciso b 17 de la ley de coparticipación, que establece: “…b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley..”. Añadía que se veía transgredido el artículo 56 inc. a, de la ley 17.319, como así también lo acordado en el Pacto Federal de hidrocarburos suscripto por el Estado Nacional y las Provincias hidrocarburíficas el 14 de noviembre de 1994 y el Acuerdo Fiscal celebrado entre esas mismas provincias y las empresas productoras. Sobre estos fundamentos Pan American Energy señaló que la conducta de la demandada interfería los fines de la legislación federal y, además: afectaba la garantía de estabilidad fiscal a la luz de la ley 17.319 de hidrocarburos y atentaba contra la seguridad jurídica, contra el principio de no discriminación y contra su derecho de propiedad, vulnerando los artículos 16, 17, 31,33, 75 inc. 30 de la Ley Suprema de la Nación. En su contestación de demanda la Provincia del Chubut sostuvo que la vía procesal escogida no era idónea para resolver la cuestión planteada, puesto que la norma provincial gozaba de legitimidad, que había otros caminos procesales como la acción de repetición y que la suma requerida resultaba ínfima en relación con los productos que comercializaba. Señaló que si bien se trataba de dos impuestos indirectos, no podría alegarse analogía entre ellos, puesto que el IVA era trasladable, afecta el consumo general, admite crédito fiscal y es proporcional; mientras que el tributo local gravaba un consumo especifico y se aplicó solo en la etapa final. Asimismo negó que se configurara una violación a la normativa sobre hidrocarburos, ya que se trataba de un gravamen general sobre los grandes consumidores de electricidad, sea cual fuere la actividad a la que se dedicasen. A su vez, el Estado Nacional por intermedio del Ministerio de Economía y Producción contestó la citación como tercero sosteniendo que el fondo creado por la ley no interfería en las actividades de interés 18 nacional que realizaba la empresa demandante; y en el caso de que así lo hiciera, entendió que el Estado Nacional no era garante de la estabilidad tributaria de las empresas productoras de hidrocarburos. Manifestó que no existía tal estado de incertidumbre alegado por la actora, como tampoco habría analogía con el IVA en cuanto son gravámenes que no recaían sobre la misma base imponible. CONCLUSIÓN No resulta una mera coincidencia que en épocas de crisis socioeconómicas en nuestro país salte a la escena del debate y la discusión el régimen de coparticipación federal imperante hace ya más de un siglo. En virtud de la última versión de esta forma de coordinar entre los distintos niveles de gobierno las potestades concurrentes y asegurar la suficiencia financiera de ellos, Ley 23.548 de Coparticipación Federal, las provincias restringieron, a favor de la Nación, sus potestades tributarias (art. 9), por lo que hacerse de recursos se ha vuelto para aquellas más difícil, tornándose aún más complicado en épocas apremiantes cuando incluso el Gobierno Federal intenta mantener la cabeza por arriba del agua. Es entonces, cuando ante la reticencia de la Nación en cumplir íntegra y puntualmente con la remisión de fondos, o aún cuando estos resultan insuficientes, la inventiva y creatividad de los legisladores provinciales tiene su máximo esplendor. Es que surge la necesidad de contar con recursos para atender sus fines y, concomitantemente, diversas limitaciones autoimpuestas a través de la propia ley convenio de coparticipación y otros pactos fiscales. Este, ya recurrente, panorama es el que se presenta una vez más en el caso de referencia a través del “Fondo especial para la atención de usuarios carenciados de servicios de energía eléctrica” sancionado por la ley 4845 de la provincia de Chubut. Tal como reseñaramos anteriormente, este fondo resultaba financiado gracias al tributo que la misma ley creaba e imponía sobre el consumo de energía eléctrica. El inconveniente que ello afrontaba es que el Impuesto al Valor Agregado, sancionado por el Congreso Nacional en ejercicio de potestades concurrentes, que grava la venta de cosa mueble (art. 1 inc. a 19 Ley 23.349), recaía, y recae, en el caso sobre la misma materia imponible, esto es, la adquisición de energía eléctrica por la actora. Es aquí, justamente, donde se halla el punto neurálgico del caso estudiado. La identidad que ambos tributos guardan. No obstante, cabe, en primer lugar, resaltar la advertencia que fuera realizada por la Corte en tanto da por tierra un error de interpretación común y recurrente entre los justiciables: “la doble imposición no ha de reputarse inconstitucional per se en tanto y en cuanto cada uno de los gravámenes que la configuran hayan sido creados por poderes fiscales con competencia tributaria válida en la materia y ninguno de ellos en particular pueda ser tachado de incontitucional por violar alguna de las garantías constitucionales”. Se trata este caso, al existir identidad sustancial entre los gravámenes, de una clara doble imposición. Sin embargo ello no podría ser invocado en defensa del contribuyente en tanto ambos tributos fueron creado por poderes fiscales con competencia tributaria válida en la materia: el Congreso Nacional y la Legislatura Provincial de Chubut respectivamente. Es en el segundo requisito señalado por el Tribunal donde reside la causa de deceso del tributo sancionado por la referida provincia. En el marco de nuestra forma federal de Estado, a través de la Ley 23.548, se ha evitado la señalada doble o múltiple tributación interna. Así el artículo 9 de dicho plexo normativo obliga a las provincias a “no aplicar gravámenes análogos a los nacionales distribuidos”. A entender de nuestra Corte basta que exista una analogía en lo sustancial, tal como sucede en la especie en referencia a la materia imponible –consumo de energía eléctricaviéndose configurado el incumplimiento por parte de la Provincia al regímen de la Ley 23.548 y, por ende, la franca violación a la garantía constitucional prescripta por el art. 31 de nuestra Carta Magna. Todo ello, dando como resultado la invalidez del tributo local tal como es sentenciado por el Tribunal. Resulta sumamente rescatable, por otra parte, que la Corte haya ratificado una vez más que “si bien la emergencia justifica el ejercicio amplio y a veces diverso del poder concedido o conservado cuando median circunstancias excepcionales y transitorias que la configuran, ello no 20 autoriza el ejercicio por el gobierno de poderes que la constitución no le acuerda” (Considerando 18) ya que de otra manera, y dado el normal estado de emergencia en que el país todo se encuentra inmerso hace ya casi dos décadas, se habilitaría la sanción (ilegítima, claro está) de todo tipo de normas por parte de las distintas jurisdicciones desatendiendo los mandatos constitucionales y atentando contra la unión nacional y los propios particulares. En el caso, aunque -en principio- el fin de la medida podría ser tildado de justo y equitativo e incluso “entendible” como lo señala el mismo Tribunal, el mismo no justifica lo medios, los que tampoco quedan a salvo, como dijeramos anteriormente, por el estado de emergencia declarado. Por lo demás, el hecho de que la normativa atacada hubiese sido objeto de sucesivas prórrogas restó sustento a los argumentos de la Provincia toda vez que con aquellas desapareció el carácter temporario del Fondo conformado por el nuevo tributo a efectos de paliar una fuerte crisis y, al verse así ampliado el ámbito de validez temporal del gravamen, la incidencia en las operaciones de la empresa ya no fue tan escasa como era alegado por la accionada. Así las cosas, y en virtud de los sólidos argumentos esgrimidos a lo largo de su resolución, nuestro más alto Tribunal resolvió privar de validez el gravamen impuesto por el art. 3º de la ley 4845, de la provincia de Chubut “por el principio de supremacía federal contenido en el artículo 31 de la Constitución Nacional”, quedando así la referida provincia de Chubut con una fuente de financiamiento menos, y con una nueva asignatura pendiente: encontrar algún otro medio para sufragar los gastos del loable fin que se propusiera, o bien, rogar por que nuestros legisladores salden su deuda pendiente y cumplan, por fin, con el mandato que los convencionales constituyentes les encomendaran hace ya casi dos décadas: una ley convenio que prevea una coparticipación en relación directa a las competencias servicios y funciones de cada unidad de gobierno y que sobre todo resulta equitativa, solidaria y que otorgue prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional (arg. Art. 75 inc. 2º CN).