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Ciencias Sociales y Jurídicas Campo Científico: Derecho Francisco Javier Martín Jiménez Ciencias Sociales y Jurídicas Campo Científico: Derecho Francisco Javier Martín Jiménez Doctor en Derecho por la Universidad de Salamanca PALABRAS CLAVE KEYWORDS RESUMEN El artículo pretende analizar brevemente las modificaciones introducidas en la Ley 58/2003, General Tributaria, por la Ley 7/2012. El objetivo de esta Ley, tal y como se define, reside en intensificar las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude y lo hace incorporando modificaciones normativas, con desigual calado, que son analizadas, una por una, en este trabajo con la descripción del cambio producido y la manifestación de opinión a través de su comentario. Tienen interés porque muestran las situaciones de fraude detectadas al amparo de una norma insuficiente y las correcciones en el articulado que pretenden atajarlas. Entre otras destacamos la inclusión de nuevos supuestos de responsabilidad y sucesión tributarias, la ampliación del ámbito de aplicación de las medidas cautelares y, también, de las facultades de investigación, la incorporación de nuevos supuestos de infracción tribuaria y el incremento de algunas sanciones pecuniarias, la mejora de la gestión recaudatoria en fase de embargo y la incorporación de la obligación del obligado tributario de informar sobre bienes o derechos de su titularidad situados en el extranjero con duras consecuencias para el caso de incumplimiento. ABSTRACT The paper analyzes briefly the changes in the Law 58/2003, General Tax, by the adoption of the Law 7/2012. The purpose of this Act, as defined, it is to intensify action in prevention and fight against fraud by incorporating of regulatory changes, with varying depth, which are examined, one by one, in this study with the description of the changes and the expression of opinion through their reviews. They are interesting because they show fraud situations detected under a rule insufficient and the changes in the articles that aim correcting these. Some, we can highlight new assumptions of tax liability, expansion of the scope of the precautionary measures and, also, of the faculties of investigation, the addition of new cases of tax infringement and increased of some penalties, the improving the procedures of embargo and the incorporation of the taxpayer's obligation to report on property or rights of ownership located abroad with harsh consequences for non-compliance. 1. IntroduccIón El propósito de la Ley, como señala su exposición de motivos, consiste en incorporar "una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal". Cualquier momento parece oportuno para incluir en nuestro ordenamiento normas que traten de impedir o reducir el fraude fiscal, conducta más reprochable en situaciones de crisis económica, donde la disminución de ingresos tributarios abocan al país a la adopción de medidas restrictivas de gasto justamente cuando éste es más necesario. Por otra parte, es sabido que las formas de fraude son cada vez más sofisticadas y los defraudadores se amparan en aquello que la norma no prevé o hace defectuosamente para desarrollar la acción ilícita. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lleva ya algunos años de singladura y, desde esa perspectiva de experiencia acumulada, pueden arbitrarse nuevos mecanismos de lucha contra el fraude. El análisis se centra, pues, en las modificaciones que afectan a la Ley General Tributaria. Se excluyen las modificaciones que afectan a las leyes propias de cada tributo y la referida a la obligación de pagos en efectivo. La Ley 7/2012 entró en vigor, prácticamente en su totalidad(1), el día 31 de octubre de 2012, al día siguiente de su publicación en el BOE. (1) No se incluyen referencias doctrinales por ser éstas propias de trabajos de análisis más profundos sobre concretas modificaciones y no sobre todas ellas, como es el caso, siendo aquí adecuado un breve comentario para cada una. Los objetivos pretendidos, sugeridos en la exposición de motivos, se concretan en cuatro grupos de medidas: 1. Grupo primero: Medidas normativas en relación a determinados supuestos de fraude. 2. Grupo segundo: Medidas para la mejora de la regulación de la responsabilidad tributaria y la prescripción. Extensión de las garantías del crédito tributario a otros créditos de derecho público. 3. Grupo tercero: Otras medidas que pretenden mejorar la eficacia de la actividad administrativa tributaria: 3.1 que facilitan la adopción de medidas cautelares y la investigación patrimonial. 3.2 que mejoran el resultado de las actuaciones de embargo. 3.3 que incorporan nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. 3.4 que regulan nuevas infracciones tributarias y modifican las cuantías de algunas sanciones. 3.5 que establecen limitaciones de pagos en efectivo 4. Grupo cuarto: Medidas en el ámbito de las Las nuevas causas de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, entran en vigor el 1 de enero de 2013. leyes propias de cada tributo: IRPF, ISO, IVA e IGIC(2). 2. Grupo prImero: medidas normativas en relación a determinados supuestos de fraude 1. Supuesto: El fraude consiste en repartir el patrimonio existente de la sociedad, una vez nacida la deuda, entre los socios, a través de operaciones de "preliquidación”(3) o liquidación encubierta. Después de vaciar el patrimonio de la sociedad se procede a la liquidación "formal" en aplicación de la legislación mercantil. Solución normativa: Se modifican los apartados 1 y 5 del artículo 40(4) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). La nueva norma modifica la parte final del primer párrafo del apartado 1 al indicar que los responsables quedan obligados solidariamente hasta el límite (2) del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas en los dos años anteriores a la fecha de disolución. Comentario: Se intenta evitar este fraude mediante la ampliación del momento en el que se entienden efectuadas las operaciones de liquidación a los dos años anteriores a la fecha de disolución. El defraudador tendría que dilatar el tiempo existente entre la adjudicación a los socios, partícipes o cotitulares y la fecha de disolución de la sociedad más allá de ese tiempo para seguir utilizando esta opción de fraude. La fijación de dos años resulta discrecional para el legislador, sin que haya razón objetiva que sirva de argumento para determinar ese plazo. En nuestra opinión, en una posición más garantista, el momento a tener en cuenta para exigir a los socios, partícipes o cotitulares, por la vía de la sucesión, la percepción patrimonial obtenida, debe ser la fecha de devengo de la deuda que es objeto de exacción. No se analizan, al superar el ámbito del trabajo, las modificaciones que afectan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario. (3) En expresión de la exposición de motivos. (4) «1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.» 2. Supuesto: El fraude se produce por la sucesión tributaria de entes o empresas que no tienen el carácter mercantil en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación o de cesión global del activo y pasivo. Solución normativa: Se modifica el apartado 3 del artículo 40 de la LGT sustituyendo la referencia a sociedades mercantiles por el de sociedades y entidades con personalidad jurídica(5). Comentario: Ninguna objeción a esta necesaria reforma porque la limitación a las sociedades mercantiles no tenía sentido dadas las posibilidades de creación de entidades que no tienen ese carácter y para las cuales no parece existir ninguna razón de exclusión de este supuesto de sucesión tributaria. La exposición de motivos pone como ejemplo a las entidades jurídico-pú(5) blicas que también pueden ser objeto de subrogación o cesión. 3. Supuesto: El fraude se produce mediante la presentación de modo recurrente y sistemático de autoliquidaciones sin ingreso por distintos tributos, en entidades carentes de patrimonio, pero con actividad económica regular. Las entidades siguen funcionando y presentan las autoliquidaciones que corresponden en cada período pero no realizan el ingreso correspondiente. Solución normativa: Se introduce un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas en el apartado 2 del artículo 43 LGT; el apartado 2, se numera como 3, y el apartado 3 pasa a numerarse como 4(6). «3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.» (6) «2. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de El nuevo supuesto de responsabilidad se limita a las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios (esencialmente auto liquidaciones de IVA Y IRPF, retenciones). Así mismo, se establecen una serie de requisitos adicionales y presunciones: Requisitos adicionales: a. Se ha de producir una presentación reiterativa de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios. b. Dicha presentación no debe obedecer a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Presunciones: 1ª Se presume reiterativa la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que se hubiese dictado resolución de concesión aplazamiento o fraccionamiento, salvo incumplimiento posterior de los mismos, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía formalizada. 2ª Se presume que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural no supere el 25% del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas 3ª Se presume que no existe intención real de cumplimiento cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad se devengaron o resultaron exigibles. Comentario: Mediante la conducta relatada en el supuesto de fraude, el administrador de hecho o de derecho de las personas jurídicas elude dos supuestos de responsabilidad. a. El recogido en el arto 43 1. a) de la LGT. Al presentar las autoliquidaciones sin ingreso evita las liquidaciones administrativas con sanción (actas de inspección, liquidaciones de gestión tributaria, etc.) y que son las que habilitan a ese supuesto de responsabilidad. las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas.» b. El recogido en el arto 43 1. b) de la LGT. Al continuar la actividad evita la aplicación de este apartado que exige que la entidad haya cesado en sus actividades. El objetivo del artículo es loable, no obstante la formulación es mejorable. El posible responsable podría evitar la aplicación de la presunción del 50 % de las autoliquidaciones presentadas ingresando aquellas de menor cuantía. Por otra parte, el artículo supone una invitación a la disolución de las sociedades con dificultades más allá del año natural que es el que se toma para aplicar las presunciones. Un año natural puede resultar escaso para decidir la viabilidad de una empresa. Según nuestra opinión, la tercera de las presunciones bastaría por sí misma, y sin necesidad de presunciones adicionales, para determinar una conducta susceptible de responsabilidad tributaria. 4. Supuesto: En este caso, el fraude consiste en solicitar el aplazamiento o fraccionamientos de las deudas tributarias que tengan consideración (7) de créditos contra la masa en las situaciones de concurso con la intención de dilatar artificiosamente la exacción del crédito público. Solución normativa: Se modifica el apartado 2 del artículo 65 LGT, suprimiendo esa posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento(7). Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, caso de presentarse, serán objeto de inadmisión. Comentario: Resulta acertada esta modificación, para evitar que la mera solicitud de aplazamiento o fraccionamiento coloque en peor posición al crédito tributario frente al resto de acreedores del concurso. 5. Supuesto: El supuesto de fraude consiste en la despatrimonialización de una sociedad cuyas acciones o participaciones han sido objeto de embargo y en la que el titular de las mismas, que es deudor de la Hacienda Pública, ejerce su control efectivo. Solución normativa: Se introduce un nuevo apartado 6 en el artículo 170 LGT, en el que se incorpora una prohibición de disposición(8). Se establecen los siguientes requisitos: «2… Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión.» (8) «6. La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. 1. Un deudor al que se hubieran embargado acciones o participaciones de una sociedad sobre la que, además, ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. 2. La sociedad es titular de bienes inmuebles. La prohibición de no disponer, que se califica de medida cautelar, se podrá inscribir en el Registro de la Propiedad. También podrá ser objeto de recurso. Además la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación. Comentario: Es acertada esta medida porque el embargo de acciones o participaciones de socie- dades (de las que no cotizan) se ha demostrado ineficaz. La enajenación de aquellas ha producido, en la mayoría de los casos, costes de gestión y resultados económicos escasos o nulos. El tiempo perdido permite el vaciamiento patrimonial señalado. Se establece como medida cautelar, aunque no está se incluye en el art. 81 de la LGT, donde tendría su encaje lógico, sino dentro del procedimiento de apremio, en el artículo referido a las diligencias de embargo y anotaciones preventivas. Como en todas las medidas cautelares es esencial acreditar los requisitos exigidos por la norma, particularmente la existencia de indicios racionales de que, en otro caso, el cobro de la deuda tributaria se vería frustrado o gravemente dificultado. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción. La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad.» 3. Grupo SeGundo: medidas para la mejora de la regulación de la responsabilidad tributaria y la prescripción. extensión de las garantías del crédito tributario a otros créditos de derecho público. 2.1 en la responsabilidad tributaria: 2.1.1 Reducción de sanciones por conformidad y pronto pago: Siguiendo la exposición de motivos se pretende aclarar la naturaleza jurídica del responsable tributario, "que no debe ser identificado con un sujeto infractor, sino como obligado tributario en sentido estricto, aun cuando responda también de las sanciones tributarias impuestas a dicho sujeto infractor". Con este objetivo se establece un trámite procedimental para que el responsable pueda prestar su conformidad a la sanción a él exigida y así beneficiarse de la reducción del 30 % del artículo (9) 188.1.b) de la LGT. También se podrá beneficiar de la reducción del 25% por pronto pago prevista en el artículo 188.3 de la LGT. Modificación normativa: Se modifica, para ello, el apartado 4 del artículo 41 LGT(9). Comentario: En nuestra opinión, poco tiene que ver la pretensión señalada en la exposición de motivos con la modificación resultante pues en nada clarifica la figura del responsable, para diferenciarla del infractor, el establecimiento de la posibilidad de prestar conformidad a la sanción, circunstancia que a todas luces parece más propia de éste que de aquel. Al contrario, equiparando las opciones también equiparamos las figuras: si el infractor puede reducir la sanción por conformidad o pronto pago, de igual forma debe poder hacerlo el responsable. Equiparación que, en parte, reconoce el propio Tribunal Constitucional(10). No obstante la «4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.I.b) de esta ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad. La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas. A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley. Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.» (10) STC 85/2006, de 27 de marzo: “… y que la derivación de responsabilidad respecto de las sanciones tiene su origen en un comportamiento ilícito de recurrentes, debe concluirse, frente a lo que sostiene el Ministerio Fiscal, que las cantidades reclamadas a éstos por la Administración tributaria en calidad de responsables, aunque no tengan su origen en la comisión por ellos de ninguna de las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 78 y ss de la LGT, tienen una naturaleza claramente punitiva, y en consecuencia la responsabilidad exigida en este caso, es materialmente sancionadora”. reforma, hay que señalar que el art. 145 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria ya preveía, en su apartado d)(11), esta posibilidad. En la vigente LGT se sustituyó en el art. 153e)(12) por la referencia al “obligado tributario”, de contenido más amplio. 2.1.2 Exclusión de la suspensión en caso de recurso o reclamación en los supuestos del 42.2 de la LGT: Se clarifica el sistema de suspensión y devengo de intereses de demora en caso de recurso o reclamación contra los acuerdos de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT. Como excepción a la norma general, se excluye la suspensión de la ejecución de la sanción y el no devengo de intereses de demora por el período de tiempo transcurrido hasta la finalización del periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin (11) a la vía administrativa, para el caso de que se recurra la sanción por el responsable. Modificación normativa: Se modifica el apartado 5 del artículo 174(13) LGT excluyendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias. También se modifica, en este sentido, el citado apartado 212.3(14) LGT Comentario: Resulta adecuada la modificación normativa por la peculiaridad del supuesto de responsabilidad tributaria del art. 42.2 de la LOT, en el que al responsable se le exige una cantidad determinada (y no unas liquidaciones concretas), que se corresponde con el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria y en los que su intervención ha impedido su realización. Art. 145 de la Ley 230/1963: “en las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: … d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario”. (12) Art. 153 LGT: “Contenido de las actas: …e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación”. (13) «5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad…No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo. en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias». (14) «3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación. Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.» 2.2 en la prescripción: 2.2.1 Modificación de la determinación del dies a quo en supuestos de responsabilidad solidaria: Se modifica la determinación del dies a quo del inicio del cómputo de los plazos de prescripción en aquellos supuestos de responsabilidad solidaria en que el hecho habilitante para apreciar la misma ocurra con posterioridad al día siguiente a la finalización del periodo voluntario del deudor principal. En este caso, el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago comenzará a contarse desde el momento en el que se produzcan los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad. Modificación normativa. Se modifica el apartado 2 del artículo 67(15) LGT. Comentario: en la medida que el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad solidaria es el elemento fundamental en su aplicación es procedente que sea la producción del mismo (15) la que marque el inicio del cómputo de la prescripción de la acción administrativa tendente a su exigencia. Esta fecha sería suficiente para determinar la interrupción de la prescripción sin perjuicio de la aplicación del art 68. 8 de la LGT(16), que ya prevé que la interrupción frente a un obligado tributario tiene efecto sobre los demás obligados, incluidos los responsables. 2.2.2 Interrupción de la prescripción en caso de presentación de declaraciones incorrectas: Se clarifica el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del plazo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación cuando la acción de aquella se dirija originariamente respecto de otra obligación tributaria distinta debido a la presentación de una declaración de forma incorrecta(17). «2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar…» (16) “8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera”. (17) «l. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento. regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.» Modificación normativa: Se modifican el apartado 1a) del artículo 68 LGT. Comentario: Resulta razonable esta modificación pues la actuación administrativa es inicialmente equivocada por actos o hechos imputables al obligado tributario. La acción del obligado, que presentó una declaración incorrecta, no debe perjudicar el derecho de la Administración a comprobar y liquidar las deudas tributarias que procedan siempre que exista un nexo causal entre el error del obligado tributario y la falta de acción administrativa, dentro de los plazos de prescripción. La carga de la prueba de ese nexo corresponde a la propia Administración tributaria. 2.2.3 Reinicio del plazo de prescripción en caso de concurso: Se modifica el momento en el que se reinicia el plazo de prescripción interrumpido por la declaración de concurso para que coincida con el momento en que la Administración recupera sus facultades de autotutela ejecutiva. Aquel cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación, para las deudas (18) tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Modificación normativa: Se modifica el apartado 7 del artículo 68(18) LGT. Comentario: Resulta adecuado que la suspensión de la interrupción de la prescripción coincida con el momento en el que la Administración como acreedor puede actuar frente al deudor. Ni antes ni después. 2.2.4 Efectos de la suspensión por litigio, concurso y otras causas legales: Se aclaran los efectos de la suspensión del cómputo del plazo de prescripción por litigio, concurso y otras causas legales, precisando que los efectos de dicha suspensión se extienden a todos los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan. Modificación normativa: Se modifica el apartado 8 del artículo 68(19) LGT. Comentario: La interrupción de la prescripción «7… Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. ...» (19) «…La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan. » debe seguir los mismos pasos que la suspensión del computo de la misma, caso de litigio, concurso y otras causas legales, en relación al deudor y en relación al que con él deban responder solidariamente del pago de la deuda tributaria. 2.3 extensión de la responsabilidad solidaria del art. 42.2 LGt a los créditos públicos. Se extiende la responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT, a la generalidad de los créditos públicos mediante la consiguiente modificación de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria(20). Modificación normativa: Se introduce un nuevo apartado 2 en el artículo 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, y se reenumera el actual apartado 2 como 3(21). Comentario: La extensión de la aplicación del supuesto de responsabilidad tributaria solidaria del arto 42.2 de la LGT a todos los créditos públicos es razonable en la medida en que la conducta habilitante de la responsabilidad consiste en impedir las actuaciones de embargo o enajenación con perjuicio para la Hacienda Pública. Esta modificación de la Ley General Presupuestaria abre la vía a otros supuestos de responsa- (20) bilidad que permitan garantizar créditos no tributarios pero de naturaleza pública. Entendemos que debe abandonarse la consideración arcaica de conceder al crédito tributario un mayor rango y mayores privilegios que a otros créditos públicos, con las salvedades y precisas peculiaridades que deben ser excepcionales. El perjuicio a la Hacienda Pública, en unidades monetarias, existe igualmente. Y la Agencia Tributaria, en muchos casos titular de la competencia recaudatoria en el procedimiento de apremio debería poder incluir, como es el caso, en sus actos administrativos de derivación de responsabilidad, además de las deudas tributarias, otras de derecho público. También es oportuno resaltar positivamente que sea la Agencia Tributaria la que pueda declarar la responsabilidad en el marco de la propia LGT. 4. Grupo tercero: otras medidas que pretenden mejorar la eficacia de la actividad administrativa tributaria 3.1 respecto a las medidas cautelares: 3.1.1 Posibilidad de adopción en cualquier momento del procedimiento: Se modifica el precepto Aunque el objeto de estudio de este artículo se ciñe a la LGT, es oportuno un breve comentario. «2. Serán responsables solidarios del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, las personas o entidades en quienes concurra alguna de las circunstancias del artículo 42.2 de la Ley General Tributaria. (21) En este supuesto, la declaración de responsabilidad corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se trate de créditos de naturaleza pública cuya gestión recaudatoria haya asumido aquella por ley o por convenio. El régimen jurídico aplicable a esta responsabilidad será el contenido en la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo.» para permitir su adopción, en cualquier momento, dentro de los procedimientos de aplicación de los tributos y desde el momento en que la Administración tributaria actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos en la norma(22). Modificación normativa: Se modifica el apartado 5 del artículo 81(23) LGT. Comentario: La existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda se vería frustrado o gravemente dificultado es suficiente argumento para que las medidas cautelares, dentro de los límites y con las prevenciones de la norma, puedan ser extendidos a todos los ámbitos de los procedimientos de aplicación de los tributos. Entre esas prevenciones resulta inexcusable que (22) la Administración tributaria tenga acreditada, con un razonable grado de verosimilitud, una cuantía a pagar previsible. También hay que destacar la importancia de que esos indicios racionales estén suficientemente acreditados por la Administración adoptante. En todo caso, las medidas deben adoptarse dentro de los procedimientos y no antes(24). 3.1.2 Mayores posibilidades en el ámbito jurisdiccional penal por delito fiscal: Se amplían las posibilidades de adopción de medidas cautelares a los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios para asegurar el pago de las cuantías a las que se refiere el art. 126 del Código Penal(25), Art. 81 apartado 1 y 3 de la LGT. «5. Las medidas cautelares reguladas en este artículo podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el momento en que la Administración tributaria actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos en el apartado 1 y el cumplimiento de los límites señalados en el apartado 3.» (24) STS, Sala de lo Contencioso, de 27/09/2012: “Aceptar que se puede adoptar medidas cautelares contra un tercero ajeno al procedimiento de recaudación, puesto que contra el mismo nada se ha iniciado, es atentar contra el principio de seguridad jurídica subjetiva consagrado constitucionalmente, al autorizarse la adopción de medidas, que pudieran ser muy graves a veces, sin el menor indicio de responsabilidad, pues de darse, lo propio es iniciar inmediatamente el procedimiento de declaración de responsabilidad, y adoptar simultánea o posteriormente, las medidas cautelares adecuadas. Por ello,… ha de entenderse que la adopción de medidas cautelares respecto de los responsables tributarios vienen referidas al período que abarca desde la iniciación del procedimiento contra los mismos hasta su conclusión y consiguiente declaración de responsabilidad”. (25) Artículo 126. Ley orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. l. Los pagos que se efectúen por el penado o el responsable civil subsidiario se imputarán por el orden: 1º A la reparación del daño causado e indemnización de los perjuicios. 2º A la indemnización al Estado por importe de los gastos que se hubieran hecho por su cuenta en la causa. 3° A las costas del acusador particular o privado cuando se impusiere en la sentencia su pago. 4° A las demás costas procesales, incluso las de la defensa del procesado, sin preferencia entre los interesados. 5° A la multa. 2. Cuando el delito hubiere sido de los que sólo pueden perseguirse a instancia de parte, se satisfarán las costas del acusador privado con preferencia a la indemnización del Estado. (23) pudiéndose llevar a cabo con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales. Una vez adoptadas se residencia en el órgano judicial la posibilidad de conversión en medida jurisdiccional o levantamiento. Modificación normativa: Se incorpora el apartado 8 del artículo 81(26) LGT. Comentario: Está plenamente justificada por la gravedad del ilícito la ampliación de las posibilidades de la adopción de medidas cautelares en relación con la comisión de delito fiscal. Se adoptan por la Administración tributaria, esta es la novedad, sin perjuicio de que la autoridad judicial decida sobre esa medida ya adoptada. Resultaba absurda la situación anterior en las que la Administración tributaria podía adoptar medidas cautelares frente a un presunto ilícito administrativo (26) y no frente a un presunto ilícito penal. Se adoptan las medidas administrativamente pero la autoridad judicial tiene la última palabra sobre su mantenimiento o levantamiento. 3.1.3 Respecto a las competencias de investigación patrimonial: Se refuerza la investigación patrimonial en el caso de procesos por delito contra la Hacienda Pública. Las unidades de recaudación de la Agencia Tributaria, bajo supervisión judicial, podrán investigar el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las deudas asociadas al delito mediante el ejercicio, entre otras, de las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de la LGT y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la misma, sin perjuicio de que estas actuaciones puedan ser confirmadas, modificadas o levantadas por el juez penal. «8. Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales. En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores. las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables. directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento.» Modificación normativa: Se introduce una nueva disposición adicional decimonovena(27). Comentario: Se incrementan acertadamente las facultades de investigación patrimonial en el ámbito de las actuaciones incardinadas en el proceso penal, encomendando esta misión a los órganos de recaudación de la Agencia Tributaria. Esta modificación supone la incorporación de recursos humanos diferentes a los funcionarios que habitualmente colaboran con la Administración de Justicia tradicionalmente adscritos a los órganos de la Inspección. Es plausible esta encomienda en tanto los órganos de recaudación están especializados en evitar el fraude en fase recaudatoria mediante el vaciamiento patrimonial. 3.2 respecto a las actuaciones de embargo: 3.2.1 Se modifica el régimen jurídico del em- (27) bargo de los bienes y derechos en entidades de crédito y depósito: A estos efectos, se establece que, aunque en la diligencia de embargo de fondos, valores, títulos u otros bienes confiados a una entidad de crédito u otra depositaria, deba identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo. Por ejemplo, si la Administración embargante es la Agencia Tributaria, el embargo afectará a los fondos, valores, títulos u otros bienes depositados en cualquiera de las oficinas de la entidad de crédito que radiquen en territorio español. «Disposición adicional decimonovena. Competencias de investigación patrimonial en los procesos por delito contra la Hacienda pública. En los procesos por delito contra la Hacienda pública, y sin perjuicio de las facultades que corresponden a las unidades de la Policía Judicial, los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito. A tales efectos, podrán ejercer las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de esta Ley, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con el delito y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la misma. De tales actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al juez penal, que resolverá sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas adoptadas. Las actuaciones desarrolladas se someterán a lo previsto en la presente ley y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la posibilidad de que el juez decida la realización de otras actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 989 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal». Modificación normativa: Se modifica el apartado 1 del artículo 171(28) LGT. Comentario: Se trata de una medida acertada para evitar el embargo infructuoso de sucursal en sucursal. También evita los efectos de la demora que se produce durante el traspaso de la información que las entidades bancarias realizan periódicamente a la Agencia Tributaria y que, por su propia dinámica, no está, en todo momento, plenamente actualizada. Posteriormente la Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento del embargo, cuando tenga esa información, cotejándola con las diligencias de embargo con resultado negativo pudiendo, en su (28) caso, exigir responsabilidad a la entidad por aplicación del artículo 42. 2 de la LGT(29). 3.3 respecto a la sanciones. 3.3.1 Se crea un nuevo tipo de infracción tributaria: Relativo a la presentación de autoliquidaciones o declaraciones informativas sin atenerse a las obligaciones de presentación telemática. La exposición de motivos recalca que ese incumplimiento dificulta notablemente a la Administración el tratamiento de la información. Llevará aparejada sanciones fijas, en el supuesto de autoliquidaciones, y sanciones variables en función del número de datos, en el supuesto de declaraciones informativas. « 1. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo. Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede del importe señalado en el apartado 1 del artículo 169, se concretarán por el órgano competente los que hayan de quedar trabados.» (29) “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a.Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b. Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c. Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos”. Modificación normativa: Se modifican los apartados 1, 2, 4 y 5 del artículo 199(30). Comentario: el vacío existente ante el incumplimiento de la presentación de obligaciones telemáticas justifica esta reforma. No obstante, el régimen sancionador tributario se hace agobiante para contribuyentes y asesores fiscales ante la excesiva y rigurosa automaticidad con la que se aplica la potestad sancionadora tributaria. 3.3.2 Se modifica el plazo para iniciar los procedimientos sancionadores en caso de sanciones no pecuniarias. Se contarán los tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificado el acto de imposición de sanción pecuniaria con la que está ligada la eventual imposición de la sanción no pecuniaria. Modificación normativa: Se modifica el apartado 2 del artículo 209 de la LGT(31). (30) Comentario: Es adecuada en tanto se clarifica el momento en el que pueden iniciarse esos procedimientos sancionadores. 3.3.3 Se modifica el importe de la garantía que es necesario depositar para la suspensión de la ejecución del acto impugnado a través del recurso de reposición o de la reclamación económico-administrativa, a fin de que el importe de la misma cubra todos los recargos que pudieran ser exigibles en el momento de ejecución de la garantía del crédito público. Modificación normativa: Se modifica el apartado 1 del artículo 224(32) LGT y el apartado 1 del artículo 233(33) LGT. Comentario: Tenía poco sentido que la garantía sólo cubriera el principal de la deuda sin tener previsto que ésta pudiera no ser ingresada en el período voluntario de pago. Así también se aseguran los recargos del procedimiento ejecutivo. Sólo se transcribe el apartado 1: «l. …También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, declaraciones o los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios. Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.» (31) «2. …Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.» (32) « l. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente...» (33) Con la misma dicción que el art. 224. 1 LGT. 3.3.4 Agravamiento de la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el seno del procedimiento de inspección. Se establecen importantes sanciones distinguiendo si el infractor desarrolla o no actividades económicas. La sanción mínima por requerimiento no atendido en el primer grupo es de 1.000 euros y en el segundo grupo es de 3.000 euros con un máximo de 600.000 euros. También se establece una minoración del 50% de la sanción si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección. Modificación normativa: Se añade un nuevo apartado 6 del art. 203 LGT. Comentario: Las sanciones son de tal magnitud que asustan por su elevada cuantía y que se van incrementando casi “exponencialmente” en sucesivos incumplimientos del requerimiento administrativo. A favor de la modificación es razonable entender que, en otro caso, unas cuantías pequeñas pueden hacer rentable los incumplimientos o que unas cuantías flexibles, con margen de (34) discrecionalidad, pueden conducir a la aplicación de criterios arbitrarios. Y relacionar la cuantía de la sanción con la cantidad descubierta es muy discutible en este tipo infractor(34), pero, en todo caso, no podemos perder de vista el principio de proporcionalidad, de esencial importancia en materia sancionadora 5. reSpecto aL SumInIStro de InformacIón Sobre bIeneS y derechoS SItuadoS en eL extranjero Se establece dicha obligación de información, su régimen sancionador y la habilitación reglamentaria para su desarrollo. Como consecuencia de esta obligación, se incluye un nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas tanto en el IRPF(35) como en el ISO(36): la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida. También la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 fija una sanción del 150% de la cuota resultante de regularizar las ganancias patrimoniales no jus- SAN 2167/2012, Sala de lo Contencioso, de 17/05/2012: “…ello significa que para la consumación de la sanción tributaria correspondiente a los hechos que tipifica y define el artículo 203 LGT no es preciso esperar a resolución o liquidación alguna, sino que basta con el acaecimiento de la conducta típica, la cual se produce al margen de tales resolución o liquidación”. (35) Se añade un nuevo apartado 2 al art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (36) Se añade un nuevo apartado 7 del art. 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. tificadas que traigan causa en los incumplimientos relativos a esta obligación de información. Modificación normativa: Se introduce una nueva disposición adicional decimoctava(37). Comentario: La modificación resulta necesaria en un contexto de economía global donde la información sobre los bienes o derechos situados en el extranjero resulta esencial para determinar el correcto cumplimiento de las obligaciones tri- (37) butarias del obligado. Pero también era objetivo de la norma animar a los contribuyentes a regularizar las rentas no declaradas mediante el pago del 10% del importe o valor de adquisición de los bienes o derechos de los que fueran titulares acogiéndose a la denominada coloquialmente “amnistía fiscal” regulada por la Disposición Adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo(38), pero siempre dentro del plazo estable- Disposición adicional decimoctava de la LGT. « Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. l. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información: a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición. b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero. c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. (38) Disposición adicional primera. Declaración tributaria especial. 1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrán presentar la declaración prevista en esta disposición con el objeto de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de esta disposición. 2. Las personas y entidades previstas en el apartado 1 anterior deberán presentar una declaración e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición de los bienes o derechos a que se refiere el párrafo anterior, el porcentaje del 10 por ciento. El cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo anterior determinará la no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos. Junto con esta declaración deberá incorporarse la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos…” cido en la norma y que expiró el 30 de noviembre de 2012(39). Superado ese plazo, la fórmula elegida pone en aprietos al defraudador. Si informa sobre los bienes o derechos de su titularidad existentes en el extranjero podrá ser objeto de comprobación debiendo justificar, en su caso, la procedencia de los mismos. Si no lo hace, los bienes o derechos, una vez descubiertos, serán considerados ganancias patrimoniales no justificadas, procediéndose a exigir la cuota tributaria que corresponda y la sanción prevista. 6. concLuSIón No todas las medidas incorporadas, como es lógico, tienen el mismo alcance y la misma relevancia en la lucha contra el fraude fiscal. A nuestro juicio, las mas reseñables son dos medidas complementarias: la obligación de información sobre bienes o derechos en el extranjero y la consideración de ganancia patrimonial a efectos del IRPF e ISO del valor de los no declarados y sobre los que el interesado no pueda probar que hayan tributado efectivamente, y sin perjuicio de la correspondiente sanción. Estas normas suponen un elemento disuasorio de pri- (39) mera magnitud en la comisión del ilícito tributario. La información patrimonial es cada vez más accesible gracias a los distintos convenios de colaboración entre los países, disminuyéndose, de esta forma, las opciones de opacidad inherentes a la defraudación. Los nuevos supuestos de responsabilidad o sucesión ayudan a garantizar mejor la deuda tributaria con la incorporación de más obligados al pago. Especial importancia tiene la responsabilidad subsidiaria del administrador de empresas activas que presentan de forma reiterada autoliquidaciones sin ingreso, práctica que se está incrementando de forma preocupante en los últimos años. También la sucesión de socios, partícipes o cotitulares que han vaciado el patrimonio de las sociedades participadas antes de la liquidación. Hemos manifestado en ambos casos las mejoras que propondríamos. Como se dijo, la utilización de la figura de la responsabilidad también para otros créditos de derecho público debe avanzar en la línea emprendida con la incorporación de nuevos supuestos en la Ley General Presupuestaria. La clarificación de la interrupción de la prescripción en supuestos de responsabilidad o en aquellos de suspensión por litigio, concurso y otras causas legales, mejoran la seguridad jurídica. La interrupción de la prescripción en su- Apartado 5 párrafo 2º de la Disposición Adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público: “El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012”. puestos de error en la declaración del obligado tiene su sentido si es probada adecuadamente, como se ha dicho, la relación causal entre ese hecho y la actuación administrativa correspondiente. Deben resaltarse, también, como necesarias y útiles, la ampliación del ámbito de la adopción de medidas cautelares, especialmente en el ámbito penal. También la nueva medida cautelar de no disposición de bienes inmuebles ante la dificultad de enajenar acciones y participaciones de sociedades no cotizadas. En el ámbito recaudatorio resulta de indudable efecto práctico la modificación del embargo de fondos, valores, títulos u otros bienes en sucursales de entidades de depósito. Con la identificación de uno de esos bienes o derechos (por ejemplo, una cuenta bancaria), cuyo embargo puede resultar fallido, se abre la posibilidad para el embargo de cualquier otro en cualquier sucursal de esa entidad dentro de la demarcación territorial, sin que sea precisa una ulterior actuación administrativa. También, en este ámbito, desta- camos la ampliación de la garantía exigida sobre las deudas objeto de suspensión que alcanza a los recargos del procedimiento ejecutivo. En el marco sancionador, el incremento de las sanciones para el supuesto de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria resulta excesivo. La inclusión de la infracción para el caso del incumplimiento de la presentación de declaraciones por medios telemáticos era obligada aunque las cuantías fijadas como sanción nos parecen altas. Por último, la mejor utilización de los medios humanos especializados en la lucha contra el fraude se constata en la incorporación de las unidades de recaudación en las labores de investigación patrimonial en el ámbito penal. Todo ello nos permite otorgar una valoración favorable a esta reforma, en su conjunto, con las salvedades que se han vertido en el trabajo y considerar siempre bienvenida la incorporación de mejoras que permitan estrechar el cerco a la defraudación tributaria. ...................................................... ................................................. a. referencIaS normatIVaS LeGISLacIón Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 20/1991, del 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias real decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. código de comercio de 1885. Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Vigente hasta el 1 de julio de 2004). Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Ley orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. real decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. jurISprudencIa STC 85/2006, 27 de marzo. Sentencia del tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 27 de septiembre de 2012 Sentencia de la audiencia nacional 2167/2012, Sala de lo Contencioso, de 17 de mayo de 2012 b. bIbLIoGrafÍa • Laporta, mario h.: Delito fiscal: el hecho punible, determinación del comportamiento típico. Montevideo [etc.]: B de F [etc.], 2013. • adame martínez, francisco, dir.; adame martínez, miguel Ángel, coaut.: Armonización, coordinación fiscal y lucha contra el fraude. Cizur Menor: Aranzadi, 2012. • Sanz Gómez, rafael j.: La lucha de los estados contra la elusión fiscal en el contexto de la Unión Europea. Madrid: Cívitas, 2012. • bacigalupo, enrique: Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero. 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