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CONSULTORIO FISCAL Las relaciones públicas con clientes: gasto deducible en el IRPF y deducción del IVA soportado Por Gonzalo de Luis Otero Asesor fiscal del Consejo General de Procuradores
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En nuestro artículo del número 63 expusimos brevemente lo relativo a los gastos destinados a las atenciones con clientes como deducibles del IRPF. Nos proponemos ahora desarrollar con más detenimiento esta cuestión y la deducción del IVA soportado.
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l artículo 96 de la Ley 37/1992 del IVA establece las exclu siones y restricciones del de recho a deducir, en concreto, y entre otras, las siguientes: Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, (…) de los bienes y servicios que se indican a continuación (…): 1º.–Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. 3º.–Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4º.–Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5º.–Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art. 7, núms. 2º y 4º de esta ley (…). 6º.–Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. De una primera lectura de este artículo se podría desprender una cierta contradicción, pues no queda claro si el IVA soportado por deter minados gastos por relaciones pú blicas con clientes es o no deducible. Por ejemplo, un procurador incurre en los gastos más habituales por atención con clientes, tales como los regalos navideños y las comidas en restaurantes. ¿Es el IVA de estos gastos deducible? Respecto al gasto por regalos, parece claro que el IVA soportado no será deducible, pues se trata de un bien o servicio destinado a la atención con clientes, y, salvo que los regalos sean de objetos publici tarios de escaso valor, entendiendo por tales los que carezcan de valor comercial intrínseco y muestren de forma indeleble la publicidad, y no suele ser el caso de los regalos de cortesía navideños, el IVA soporta do no será deducible. Además, si los regalos en cues tión son bebidas, joyas o tabaco, objetos propios para ser regalados conforme a los usos y costumbres más extendidos, no se podrá dedu cir el IVA soportado por estar ex presamente excluida esta posibili dad en el mencionado artículo 96. Sin embargo, tal como anticipá bamos, puede haber una aparente
contradicción en lo que respecta al IVA de los gastos en hostelería y res tauración, otro gasto muy habitual en la relación con los clientes, pues no queda clara su deducibilidad. Por una parte, se establece que no son deducibles las cuotas de IVA por gastos en atención a clientes, pero, por otra parte, en el apartado 6º se establece que el IVA soporta do en gastos de desplazamientos, viajes, hostelería y restauración es deducible si el gasto es deducible en el IRPF. Entonces, si el gasto ha sido ocasionado con motivo de las relaciones públicas con clientes, ¿es o no deducible el IVA soportado? Primero hay que establecer si el gasto por atención con clientes es deducible en el IRPF. La norma de dicho impuesto nos remite al artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades, que establece que no serán deducibles las liberalida des, pero que no se entenderá como liberalidad los gastos por relacio nes públicas con clientes. Así pues,
los gastos de viaje, desplazamiento, hostelería y restauración con oca sión de las atenciones a clientes, son gasto deducible en el IRPF del procurador. En consecuencia, si el IVA del gasto en hostelería es deducible en la medida en que el gasto es dedu cible en el IRPF, se puede afirmar que dicho IVA es deducible en su totalidad. Ahora bien, para poder deducir el IVA soportado es requi sito indispensable disponer de una factura completa, correctamente fe chada y numerada, con los datos fiscales del emisor y del receptor, con indicación del concepto y con el IVA desglosado, y, una factura en estos términos, en muchos estable cimientos hosteleros, no se emite, a pesar de estar obligados a hacerlo si así lo solicita el cliente. Recordamos que un recibo o ticket no equivale a la factura, aunque se emita con el IVA desglosado. El gasto, además, para considerarse deducible, debe estar correctamente contabilizado.
En definitiva, no es deducible el IVA del gasto por compra de rega los para clientes, aunque será gasto deducible en el IRPF. Sin embargo, si los gastos de representación con clientes son por hostelería y restau ración, se puede defender que el IVA soportado será deducible, y el importe del gasto será deducible en el IRPF. No existe una relación legal en númerus clausus de gastos deduci bles. De la lectura de la norma, la Administración interpreta que un gasto es deducible si se puede de mostrar que tiene una correlación con los ingresos, prueba que recae en el contribuyente. Conforme este criterio, puede resultar sumamente complejo poder demostrar que los gastos de atenciones con clientes son deducibles. Para mayor claridad, acompañamos este artículo con el texto de algunos pronunciamientos administrativos y jurispruden ciales que sustentan los criterios expuestos.
Extracto de una sentencia y dos resoluciones administrativas sobre los gastos por relaciones públicas con clientes Nota: Aunque haya referencias a normas derogadas, el contenido es perfectamente aplicable a las normas vigentes.
Sentencia: TSJ Madrid, sec. 5ª, S 9-9-1999, nº 1.245/1999, rec. 1.321/1997 Pte.: Calvo Rojas, Eduardo
El Tribunal estima en parte el recurso al consi derar como deducibles los gastos de invitaciones a clientes ya que aunque el artículo 13 de la Ley 61/1978 del Impuesto Sobre Sociedades no con tiene una relación exhaustiva de gastos deducibles, esta Sala ha declarado en ocasiones anteriores que no debe excluirse que, aparte de las que allí se enu meran, existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de
los rendimientos, si bien, en virtud del régimen de carga de la prueba, corresponde a quien pretende la deducción acreditar la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. Pero difícilmente puede acreditarse una relación causal lineal y directa entre una concreta invitación al cliente y la generación de una partida de ingreso para la empresa y así, la exigencia de esa prueba no resulta razonable. Junio 2007 • procuradores / 37
Consulta DGT, 19-12-2001, nº 2277-01 La DGT determina que resultan deducibles en el IVA las cuotas soportadas por una sociedad civil por los servicios de restaurante y hotel prestados a un socio en su labor de agente comercial, comisio
nista e intermediario del comercio ya que, al tener correlación con los ingresos que percibe dicha en tidad, se consideran gastos fiscalmente deducibles a efectos del IRPF.
Consulta DGT, 6-8-2004, nº 1615/04 Los gastos correspondientes a comidas en restaurantes derivados de reuniones con clientes se considerarán fiscalmente deducibles cuando ven gan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requi sitos legales y reglamentarios. Gasto en IRPF Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas en restauran tes derivados de reuniones con clientes se consi derarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos lega les y reglamentarios (justificación con factura y contabilización del gasto). Esta correlación deberá probarse por cual quiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspon dientes servicios de la Agencia Estatal de la Admi nistración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vincu lación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individua lizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los
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que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden conside rarse como no deducibles, pues se trata de con ceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 27 del TRIRPF y 21 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades par ticulares, y que la propia normativa del Impuesto establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos produ cidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 8 del Regla mento del Impuesto). Deducción del IVA En consecuencia con todo lo anterior, en la medida en que los importes de los desplazamien tos o viajes, y de hostelería y restauración, puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta que deba liquidarse, las cuotas de IVA soportado relativas a estos gas tos serán deducibles, de conformidad con lo esta blecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
o es deducible el IVA del gasto por compra de regalos para clientes, aunque será gasto deducible en el IRPF. Sin embargo, si los gastos de representación con clientes son por hostelería y restauración, se puede defender que el IVA soportado será deducible, y el importe del gasto será deducible en el IRPF”
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El asesor fiscal del Consejo General responde a las preguntas de los procuradores
En el año 2006 remito a una entidad cliente mi minuta (no factura) por el total de un procedimiento seguido a su instancia. Tras muchos recordatorios, tanto a la entidad como a su letrado, consigo que me la abonen en abril de 2007 mediante un cheque nominativo a mi favor. Pero cuál es mi sorpresa cuan do, en el mismo mes, y antes del abono de dicha minuta, recibo el certificado de retenciones de dicha entidad corres pondiente al año 2006 para mi declara ción de renta, indicándome que en dicho ejercicio me abonaron la minuta y que me practicaron la oportuna retención de IRPF ingresándola en la AEAT. Ahora se me plantea el siguiente pro blema: yo he dado por cobrada la minuta (estoy acogida al régimen simplifi cado concepto de caja) en abril de 2007, con lo que el importe de mis ingresos y la retención la declararé en el segundo trimestre de este año. Cuando realicé la declaración trimestral del último tri mestre de 2006 (30 de enero de 2007) y la anual del IVA de 2006, como no tenía cobrada la referida minuta, no declaré ni el ingreso, ni el IVA ni el IRPF de la mis ma, por lo que a efectos de Hacienda, por haberla declarado mi cliente en el año 2006 sin pagármela, me van a computar como ingreso el importe de la minuta y la oportuna retención, por lo que existe un descuadre entre los datos que pueda tener la Delegación de Hacienda respec to de mis ingresos y retenciones con mi contabilidad. ¿Cómo subsano dicho descuadre, que en ningún modo ha sido provocado por mí sino por la entidad pagadora que de claró en el año 2006 que me había hecho un pago y una retención que en realidad no efectuó hasta el año 2007?
Factura cobrada un año después Respuesta
Consulta de una procuradora de Jerez de la Frontera
El criterio de caja o cobro sólo es aplicable al IRPF, pero no al IVA. El IVA siempre hay que declararlo en el momento de la emi sión de la factura, esté o no cobrada ésta. Así las cosas, si no se está acogido al criterio de caja, los ingresos del IVA y del IRPF siempre deberían de coincidir. Si se está acogido al criterio de caja, los in gresos en IRPF pueden no coincidir con los del IVA. Para no llevar dos contabilidades, una a efectos de cobro y otra a efectos de IVA, y para evitar problemas de desfase en los ingresos declarados, lo mejor es seguir las siguientes pautas: • No acogerse al criterio de caja. Es decir, declarar por el cri terio de devengo, cuando se emiten las facturas. Importante: si se está acogido al criterio de caja hay que mantenerlo un mínimo de tres años. • Emitir facturas proforma, sin numerar y con la indicación de que la factura definitiva se emitirá fechada y numerada en el mo mento de su cobro. • La emisión de facturas proforma no presupone el devengo del ingreso, por lo que no hay que declarar el IVA ni los derechos. La factura proforma es meramente informativa, por lo que el cliente no está obligado a su pago, sin embargo, en la práctica, se suelen atender. Es viable emitir la proforma como paso previo a la factura definitiva, pero ésta siempre se debe de emitir y declarar una vez terminado el procedimiento. • Una vez que el cliente pague, se le emite la factura definitiva, fechada y numerada. Entonces es cuando se declara a efectos de IRPF e IVA. • Quizás, algunos clientes contesten diciendo que no pagan has ta que se les envíe la factura definitiva. Como están en su derecho, se les hace caso, y se les envía la factura numerada y fechada correspon diente, que, claro está, se declarará a efectos de IVA e IRPF aunque no esté cobrada. No sucederá a menudo, y sólo suelen responder así empresas serias, pero no los particulares ni los morosos. La situación concreta que nos planteas se puede corregir de dos maneras: 1.–Hacer una declaración complementaria del IVA del 4T y del modelo anual 390-2006. En el IRPF del 2006 incluirías los derechos correspondientes a esta factura. De esta manera la base del IVA y los ingresos en IRPF coincidirán. El problema es el recargo sobre el pago del modelo 300 y la posible sanción por presentación del modelo 390 complementario. 2.–La segunda opción es declarar la factura en 2007, emitiendo una factura fechada y numerada en el momento de su cobro, indi cando que corresponde a la nota proforma emitida en 2006. Podría preguntarte Hacienda por los desfases de la retención con motivo del IRPF de 2006 o por la declaración del 2007, pero será fácil de contestar aportando copia de la factura emitida en 2007. Junio 2007 • procuradores / 39
Consulta de una procuradora de Valencia Les agradecería que me informen si puedo facturar como procuradora a una universidad pública por una traducción de inglés.
Consulta de un procurador de Torrelavega En una de las revistas del Consejo creo recordar que se publicó un comentario sobre la procedencia o no de incluir el IVA en las provisiones de fondos. Ruego que me informen.
Respuesta
La retención del IRPF a aplicar sobre los derechos es del 15%, no ha variado respecto a la anterior Ley del IRPF. Deben de retener los clientes que sean entidades jurídicas y las Administraciones Públicas cualquiera que sea la forma que adopten, así como las comuni dades de bienes, las sociedades civiles, las herencias yacentes, las comunidades de propieta rios y las personas físicas si contratan al procurador por razón de la actividad que ejercen. Por ejemplo, respecto a este último supuesto, si un médico contrata a un procurador en su condición de médico por un asunto de responsabilidad civil, la factura se debe emitir con el 15% de retención; pero si el mismo médico contrata al procurador para su divorcio, la factura se emite sin retención. Si el procurador no sabe si la factura se tiene que emitir con o sin retención, lo mejor es no hacer constar la aplicación de la misma y que sea el cliente el que, en su caso, nos haga saber que tenemos que aplicar la retención. La retención puede ser del 7% para el procurador sólo en el año en que se inicie en la profesión y en los dos siguientes, y siempre y cuando se ejerza por primera vez una activi dad profesional. A tal efecto, lo tiene que hacer constar en la factura. Todo ello conforme se establece en el artículo 95 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007, BOE 31-03-07).
Factura por una traducción de inglés Respuesta
En definitiva, a las facturasminutas que yo estoy produciendo este año 2007, ¿qué IRPF les tengo que deducir? ¿El 15%, u otro?
Retención del IRPF en 2007
Los derechos de autor por traducción que se perciben de una universidad pública no son ingresos de la actividad del ejercicio profesional de la Procura. Si se ejerce la actividad de traductora, serán rendimientos de actividades económicas, una segunda actividad distinta de la Procura, para la cual habrá que darse de alta en el censo y en el RETA; si no se ejerce la actividad de traductora, pueden ser considerados como rendimientos de trabajo. En ambos casos, estarán sujetos al 15% de retención y estarán exentos del IVA. Lo más oportuno y cómodo es que se consideren como rendimientos de trabajo. Los derechos de traducción son derechos de autor y están recogidos en la legislación de Propie dad Intelectual. Es perfectamente posible calificarlos como rendimientos de trabajo si los derechos de la obra están cedidos. Para asegurarse que las entidades pagadoras así lo declaren en su declaración anual de retenciones, la traductora debe de emitir un recibo indicando que el concepto es el de “rendimientos de trabajo por percepción de derechos de autor por tra ducción”, con el importe total de los derechos devengados, y aplicando el 15% de retención. Se declararán en la declaración anual del IRPF y no se tienen en cuenta a efectos del IVA. Esta es nuestra opinión, que sometemos a mejor criterio fundado en derecho.
IVA y provisión de fondos Respuesta
Consulta de un procurador de Pamplona
40 / procuradores • Junio 2007
Para la Administración Tributaria, si la provisión de fondos es un adelanto de los ingre sos futuros se debe de emitir como si fuese una factura de ingreso, con la aplicación del 16% del IVA y con la retención, en caso de que proceda. Sin embargo, a nuestro juicio, admitido por Hacienda, si la provisión de fondos tiene como fundamento cubrir los gastos suplidos que genere el pleito, no se debe de emitir con IVA ni retención. En la práctica, en una inspección, Hacienda exige que se le demuestre que las provisiones por asuntos no minu tados se correspondan con pleitos que siguen en curso y que, por lo tanto, pueden seguir generando gastos suplidos que se deberán de cubrir con las correspondientes provisiones. Si, por el contrario, la Administración detecta que una provisión se corresponde con un asunto terminado que no se ha facturado, considerará como ingreso la provisión que por el mismo se ha cobrado. Puede ocurrir que el cliente se empeñe en que el procurador emita una factura por la provisión, con IVA y retención. Pues bien, si no se le puede convencer de lo contrario, y dado que el cliente manda, se emite la factura. Cuando se emita la factura definitiva se hará por el importe que reste cobrar de derechos y los suplidos.