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CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 109/2003 (119-136)
LA VINCULACIÓN DE LAS ACCIONES A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA: DE LA ANTIGUA REGULACIÓN DEL I.R.P.F. A LA ÚLTIMA MODIFICACIÓN EN RELACIÓN AL I.R.N.R. Carlos María López Espadafor
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Jaén
SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. EL PROBLEMA EN LA LEY 18/1991, DE 6 DE JUNIO, AN TIGUA LEY REGULADORA DEL I.R.P.F. 3. LA DEDUCCIÓN POR DIVIDENDOS EN LA LEY 40/1998, DE 9 DE DICIEMBRE, ACTUAL LEY REGULADORA DEL I.R.P.F. 4. ANÁLISIS DEL PROBLEMA A LA LUZ DE LA LEY 41/1998, DE 9 DE DI CIEMBRE, DEL I.R.N.R. 5. LA PREVISIÓN EN LA LEY DEL I.R.P.F. DE QUE LAS ACCIONES NO PUEDEN CONSTITUIR ELEMENTOS PATRIMONIALES AFEC TOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA. 6. LA MODIFICACIÓN REALIZADA POR LA LEY 46/2002, DE 18 DE DICIEMBRE, EN RELACIÓN AL I.R.N.R. EN ESTE TE MA. 7. CONSIDERACIONES FINALES. 1. INTRODUCCIÓN La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, ha realizado una modificación en la regulación de la contemplación de las acciones como afectas a establecimien tos permanentes de no residentes, pre viendo unos requisitos para que se pueda dar tal contemplación o consideración. La regulación de estos requisitos ha sido rea lizada por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, que ha modificado el Reglamen to del Impuesto sobre la Renta de No Resi dentes.
Esta modificación se presenta como el último paso de una evolución en la proble mática de la posible consideración o no de los activos representativos de la participa ción en fondos propios de entidades como afectos a actividades económicas a efectos de la imposición sobre la renta. Se trata de una evolución normativa que, aunque vino a resolver determinados problemas en esta materia, ha desembocado en cier tas divergencias en el concepto de afecta ción de elementos patrimoniales a una ac tividad económica, entre las regulaciones de los distintos impuestos sobre la renta que existen en nuestro Sistema tributario. Para dar solución a determinados proble mas en esta materia y para adaptarse a la estructura y mecánica de los diferentes
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impuestos, se han ido produciendo unas modificaciones que han desembocado en una ruptura de la unidad conceptual en nuestro Ordenamiento jurídico en el tema de la contemplación de los activos repre sentativos de la participación en los fon dos propios de entidades como no conside rables afectos a una actividad económica o, por el contrario, como sí susceptibles de tal afectación a efectos fiscales. Todo ello nos lleva a analizar la evolu ción en la problemática de la vinculación de las acciones a una actividad económica, desde la Ley 18/1991, de 6 de junio, anti gua Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la úl tima modificación que se ha producido con respecto a la tributación por las rentas ob tenidas a través de establecimientos per manentes en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. El concepto de afectación de bienes y derechos a una actividad económica que se contiene en la Ley 40/1998, de 9 de di ciembre, actual Ley reguladora del Im puesto sobre la Renta de las Personas Fí sicas (1), aun siendo bastante continuista con respecto al que se contenía en la ante rior Ley reguladora de este Impuesto, Ley 18/1991, introdujo ciertas novedades con respecto a ésta, en el sentido de contener un concepto de afectación algo más res trictivo que el anteriormente vigente, al excluir ciertos elementos patrimoniales de la posibilidad de ser considerados afectos. Entre estos elementos patrimoniales, constituidos por valores, se encuentran las acciones, respecto a las cuales, en la Ley 40/1998, se declaró expresamente que no iban ya a poder considerarse afectas a actividades económicas, que es como pasa ron a denominarse en esta Ley las que en la Ley 18/1991 se denominaban activida des empresariales o profesionales. Los bienes afectos a actividades empre sariales o profesionales no podían generar rendimientos del capital, dado que las rentas procedentes de los mismos se consi
deraban incluidas dentro de los rendi mientos de tal tipo de actividades. Al no establecer expresamente la Ley 18/1991, antigua Ley reguladora del I.R.P.F., si las acciones se podían considerar afectas o no a una actividad empresarial o profesional, debiendo deducirse esto del concepto ge neral de afectación que se contenía en esa Ley, dependiendo de cuál fuese la conclu sión a la que llegásemos, así iban a tribu tar los dividendos de las citadas acciones. Si determinábamos que unas acciones vinculadas a una actividad empresarial o profesional de una persona física no se po dían considerar afectas a tal actividad, los dividendos procedentes de las mismas ha brían tributado como rendimientos del ca pital, sometiéndose a las reglas generales que sobre el tratamiento de los dividendos se contenían en esa Ley 18/1991. Por el contrario, si considerábamos que ciertas acciones podían constituir un elemento patrimonial afecto a una actividad empre sarial o profesional, los dividendos proce dentes de las mismas se debían incluir dentro de los rendimientos de tal tipo de actividades, lo que provocaba problemas para la aplicación de la deducción por divi dendos. Nosotros, aun reconociendo este problema, considerábamos que ésta era la solución que más se ajustaba a la letra de la Ley 18/1991. De todas formas, en la Ley 40/1998 se declaran expresamente las acciones como elementos patrimoniales que no se pueden considerar afectos a actividades económi cas, con lo cual, aunque se dé una vincula ción de las mismas a la actividad económi ca del sujeto pasivo, en el I.R.P.F. no se van a poder considerar afectas a tal activi dad, tributando los dividendos de estas ac ciones como rendimientos del capital mo biliario, no dándose ya en tales casos pro blemas para la aplicación de la deducción por dividendos. De todas formas, esto plantea problemas de descoordinación con otros impuestos, y más en concreto con el Impuesto sobre la Renta de los No Resi dentes (2), en relación al cual sí se puede
(1) En adelante, I.R.P.F. (2) En adelante, I.R.N.R. – 120 –
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llegar a considerar a las acciones como afectas a una actividad económica, rom piendo así con la pretendida armonía que en ciertos ámbitos debería existir entre los impuestos que gravan la renta en nuestro Sistema tributario. Así, aunque la Ley 40/1998 resolviese el problema a efectos del I.R.P.F., introdujo una solución que rompió abiertamente, en una criticable desarmonía y descoordinación, con la que se da en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del I.R.N.R. Así pues, si nos fijamos en la evolución de la problemática de la vinculación de las acciones al desarrollo de una actividad económica, nos encontramos con una evo lución hacia la pérdida de coherencia in terna de nuestro Sistema tributario en es te tema. La imposición estatal sobre la renta se articula a través de tres figuras impositivas: el I.R.P.F., el Impuesto sobre Sociedades y el I.R.N.R. Se trata de tres impuestos cuyos hechos imponibles se es tructuran sobre la obtención de renta, va riando el tipo de contribuyente que realiza tales hechos imponibles. De ahí que la so lución en relación a las distintas figuras subjetivas titulares de una actividad eco nómica debería aproximarse en la medida de lo posible, en aras de la mencionada co herencia. En orden a la armonía que debería pre sidir nuestro Sistema tributario, para que sea precisamente eso, es decir, un verdadero «Sistema», no resulta lo más adecuado considerar que para un deter minado tipo de contribuyentes sí puede existir, a efectos fiscales, una afectación a una actividad económica de valores re presentativos de la participación en fon dos propios de cualquier tipo de entidades y que para otro tipo de sujetos no se ad mita legalmente tal afectación de dichos valores. Vamos a intentar que esta idea presida, en gran medida, la línea argu mental de la crítica que queremos des arrollar en este trabajo.
2. EL PROBLEMA EN LA LEY 18/1991, DE 6 DE JUNIO, ANTIGUA LEY REGULADORA DEL I.R.P.F. Quizás las normas en las que se veía más claro el problema y de donde se podí an extraer de una forma más evidente las pautas para calificar los elementos que in tervenían en el mismo, en la Ley 18/1991, las encontrábamos en la regulación de las rentas obtenidas por sujetos no residen tes, normas por las que se puede comen zar el análisis del problema en esa Ley. De ahí que comencemos haciendo referencia a la regulación del tratamiento de las ren tas de no residentes en la Ley 18/1991. Pensemos en el caso en el que una per sona física no residente en territorio espa ñol obtenía como socio dividendos proce dentes de una sociedad residente en nues tro territorio. La sociedad habría tributa do en el Impuesto sobre Sociedades por los beneficios que al distribuirse a los socios dieron lugar a los dividendos. Los no resi dentes, sometidos a la obligación real de contribuir, tributaban en España por las rentas aquí obtenidas o producidas, y se gún el artículo 70.Uno.f) del antiguo Re glamento del I.R.P.F. (3) tenían la consi deración de rentas obtenidas o producidas en territorio español «los dividendos y otros rendimientos derivados de la partici pación en los fondos propios de entidades, públicas o privadas, residentes en Espa ña». De esta forma, se producía una doble imposición entre el Impuesto sobre Socie dades, que grava los beneficios de la socie dad, y el I.R.P.F., al que se sometía la ob tención de dividendos por el socio no resi dente persona física. Pues bien, la Ley 18/1991 sólo preveía en estos casos mecanismos de corrección de esa doble imposición interna en rela ción a los sujetos pasivos por obligación real de contribuir que operasen en España mediante establecimiento permanente, para los que declaraba de aplicación la ci
(3) El antiguo Reglamento del I.R.P.F. fue aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de di ciembre. – 121 –
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tada deducción por dividendos percibidos de sociedades (art. 20.Dos.c). Sin embar go, cuando se trataba de un no residente que operaba en España sin establecimien to permanente, nos encontrábamos con que no jugaba esa deducción (art. 20.Uno). Los dividendos que obtenía un no residen te sin establecimiento permanente, ade más de proceder de beneficios societarios que, en principio, habían tributado en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 35%, debían tributar en el I.R.P.F. al tipo (general, en relación a esta categoría de sujetos) del 25% (art. 19.Uno.a) de la Ley 18/1991). Por ello, en principio, al acumu larse los dos gravámenes mencionados, nos acercábamos a un gravamen final que se aproximaba al 60%, lo cual parecía muy elevado, sobre todo si se tiene en cuenta que aquí no jugaba la deducción por doble imposición interna de dividendos, lo cual, sin perjuicio de otras consideraciones de justicia, se presentaba como un obstáculo para la inversión de sujetos no residentes en España en acciones de sociedades resi dentes en territorio español. El problema se hubiese podido solucionar establecien do en el I.R.P.F. un tipo especial más re ducido (4) para los dividendos obtenidos por sujetos pasivos no residentes sin esta blecimiento permanente (5) en territorio español (6). En relación a la deducción por doble im posición de beneficios societarios en el an tiguo I.R.P.F., lo expuesto anteriormente sobre los no residentes con establecimien to permanente nos servía para esclarecer la situación legal que se daba en relación a un supuesto que se nos presentaba como complejo y de no pacífica solución. Se tra
taba del supuesto en el que un empresario o profesional era titular de acciones o par ticipaciones en una sociedad y que tales acciones o participaciones se encontrasen afectas al ejercicio de su actividad empre sarial o profesional. Había que determi nar en tales casos si los beneficios o utili dades procedentes de tales acciones cons tituían un rendimiento del capital o un rendimiento de la actividad empresarial o profesional y, caso de que optásemos por esta segunda solución, determinar si re sultaba en la práctica aplicable o no la de ducción por doble imposición interna de beneficios societarios que se contemplaba en la Ley 18/1991. Lo primero era determinar si podían existir acciones que a efectos del I.R.P.F. se considerasen afectas al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. A nuestro entender sí; bastaba para ello, en base a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 18/1991, con que tales acciones fueran necesarias para la obtención de los rendi mientos de la actividad empresarial o pro fesional. Y ¿podían encontrarse casos en los que una acción fuese necesaria para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional? A nuestro entender sí. Un ejemplo, aunque fuese como hipótesis de laboratorio, podía ser el de un caso en el cual una sociedad anónima fuese propie taria de una determinada zona, por ejem plo de tipo comercial, y esa sociedad anó nima exigiese para poder abrir un estable cimiento en esa zona, ser accionista de la misma. Piénsese, por ejemplo, en una so ciedad, propietaria de un puerto deportivo y que para la apertura de un negocio y el correspondiente desarrollo de una activi
(4) Y esto dejando a salvo lo que puedan establecer los convenios internacionales para evitar la doble imposición aplicables en cada caso. (5) De todas formas, en este punto no nos interesa fijarnos tanto en los no residentes sin esta blecimiento permanente, sino que de donde debemos partir es de las normas relativas a no resi dentes con establecimiento permanente. De todas formas, al hacer referencia a éstos, resulta difí cil no hacer alusión a la criticable situación que se daba con respecto a aquéllos. (6) Actualmente, tras la modificación operada por el apartado dos del artículo septuagésimo noveno de la Ley 46/2002 en la letra g) del apartado 1 del artículo 24 de la Ley 41/1998, del I.R.N.R., los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades tributan al tipo del 15 por ciento en este Impuesto, con respecto a los no residentes sin establecimiento permanente. – 122 –
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dad empresarial en los terrenos del puer to, la sociedad exigiese que el empresario fuese propietario de un determinado nú mero de acciones de la misma. Las accio nes podían considerarse afectas al ejerci cio de su actividad empresarial (7). Las citadas acciones, en el mencionado ejemplo, vamos a suponer que además de reportarle al accionista la posibilidad de utilizar para una explotación económica los inmuebles de la sociedad, de forma se cundaria, le reportaban al accionista cier tos dividendos, ciertas cantidades en me tálico, procedentes de beneficios sociales que la sociedad había obtenido con alguna otra actividad económica que hubiese rea lizado; piénsese, por ejemplo, en que la so ciedad hubiera tenido unos beneficios pro cedentes del arrendamiento de puntos de amarre en el puerto para embarcaciones deportivas. En este caso, aunque el socio recibiese por su condición de tal algunas cantidades en metálico, las obtenía de forma secunda ria porque el fin principal y directo que perseguía con la adquisición de las accio nes era el poder desarrollar una determi nada actividad empresarial en un deter minado lugar. Si no era accionista no po día desarrollarla en ese lugar; ésta era la
única finalidad que se buscaba; y de forma secundaria y accesoria y sin buscarlo el accionista recibía alguna cantidad en me tálico. Se podía entender que las acciones estaban afectas de forma exclusiva al des arrollo de la actividad empresarial. Eran necesarias para el ejercicio de la actividad y ésta era la única finalidad que se busca ba con ellas, sin perjuicio de que acceso riamente y de forma esporádica se recibie se alguna cantidad en metálico como divi dendo, que, a lo mejor, en principio, ni se esperaba recibir (8). La acción le reportaba al accionista la posibilidad de utilizar un inmueble de la sociedad. En base al artículo 31 de la Ley 18/1991, si un elemento patrimonial esta ba afecto de forma exclusiva al desarrollo de una actividad empresarial o profesio nal, no iba a generar rendimientos del ca pital. Las posibles utilidades que deriva ban de esos elementos patrimoniales no iban a generar un rendimiento del capital. La posible utilidad que derivaba de los mismos se consideraba ya incluida dentro de los rendimientos que se obtenían por el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, sin que hubiese que compu tar, en principio, nada por la utilidad deri vada de los elementos afectos a la activi
(7) Otro ejemplo en este sentido podía ofrecérnoslo I. PÉREZ ROYO, quien indicaba un ejemplo de acciones, a efectos del I.R.P.F., afectas a una actividad empresarial, señalando lo siguiente: «mientras que la afectación de los bienes inmuebles resulta fácil de establecer, para ciertos ele mentos de naturaleza mobiliaria (singularmente para algunos muy caracterizados como el dinero o, sobre todo, los títulos valores) la cuestión se complica. Pensemos, por ejemplo, en un empresario que por razones de política comercial invierte en acciones de una sociedad proveedora de su nego cio o relacionada, en alguna forma, con el mismo. ¿Podemos o no considerar esas acciones afectas al desarrollo de su actividad empresarial? Todo dependerá del contenido que le demos a la idea de «necesariedad» para la obtención de los rendimientos. Desde luego, creo que no podemos darle a estos efectos el mismo significado rígido de imprescindibilidad que, según la mayoría de la doctri na –de cuya opinión, por cierto discrepamos–, le ha otorgado la jurisprudencia al examinar el con cepto de gastos fiscalmente deducibles, sino que habrá que reconocer un cierto margen al empre sario para determinar qué elementos patrimoniales considera oportuno o conveniente dedicar al desarrollo de su actividad» (Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 102). De todas formas, en el ejemplo que nosotros ofrecemos supra sí se daba el elemento imprescin dibilidad, porque se trataba de un caso –ejemplo, hipótesis– en el que era absolutamente necesario ser accionista de la sociedad para desarrollar una actividad empresarial en los terrenos o locales de que era propietaria tal sociedad. (8) Piénsese, por ejemplo, además, que la sociedad tuviese previsto que las ganancias que reci biese se destinasen a sufragar los gastos de mantenimiento y que en la estructura y situación de la sociedad se presentase como esporádico el que se pudiesen repartir beneficios entre los socios. – 123 –
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dad empresarial o profesional, ni como rendimiento del capital, ni como rendi miento de la actividad empresarial o pro fesional. Un sujeto que tuviese un inmueble afecto de forma exclusiva al desarrollo de una actividad empresarial, por lo dicho supra, no tenía que computar en el I.R.P.F. por la utilidad que le reportaba ese inmueble nada como rendimiento del capital, ni tampoco, en relación directa al inmueble, debía computar ninguna canti dad como rendimiento de la actividad em presarial. Pues bien, el sujeto, que no era titular directo del inmueble, sino titular de unas acciones que le reportaban una utilidad sobre el mismo, utilidad afecta de forma exclusiva al desarrollo de una acti vidad empresarial, no tenía que compu tar, de forma paralela al caso anterior, na da directamente por esa utilidad, ni como rendimiento de la actividad empresarial, ni como rendimiento del capital (en ese ca so, en relación ya a rendimientos del capi tal mobiliario, pues hablamos de acciones; de todas formas, en relación directa a esa utilidad no se computaba ningún rendi
miento del capital, de ningún tipo, ni mo biliario, ni inmobiliario). Pero ¿qué sucedía con esas otras canti dades que de forma secundaria y accesoria recibía el empresario por esas acciones que considerábamos afectas de forma ex clusiva al desarrollo de la actividad em presarial, en cuanto imprescindibles para el mismo? A nuestro entender, en base a lo que se disponía en el último párrafo del artículo 31 de la Ley 18/1991 teníamos que computarlas como rendimientos de la actividad empresarial y no como rendi mientos del capital. Recordemos que en ese último párrafo se establecía que «los rendimientos íntegros correspondientes a elementos patrimoniales bienes o dere chos, que se hallen afectos de manera ex clusiva a actividades empresariales o pro fesionales realizadas por el sujeto pasivo se considerarán ingresos de las indicadas actividades». Por ello, consideramos que esas otras cantidades que en la hipótesis descrita recibía el empresario se debían incluir y computar dentro de los rendi mientos de su actividad empresarial (9).
(9) I. PÉREZ ROYO, en el ejemplo que en esta línea de acciones afectas a una actividad em presarial hemos visto supra que él ofrecía, consideraba que las cantidades que por las acciones re cibía el socio, o sea, los dividendos de las mismas, iban a tributar como rendimientos del capital. Él consideraba que el tema de la afectación o no, no tenía interés en orden a la calificación de ese ren dimiento, que presentaba siempre como rendimiento del capital, sino que lo tenía para ver si se podían integrar o no los incrementos y disminuciones de patrimonio procedentes de esas acciones dentro de los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales, cosa, que, como sabe mos, dependía de su afectación o no a las mismas (posteriormente, por el contrario, con la Ley 40/1998, las variaciones patrimoniales procedentes de bienes afectos a una actividad económica pasaron a tributar en el I.R.P.F. dentro de las ganancias patrimoniales y no dentro de los rendi mientos de tal tipo de actividades). Señalaba I. PÉREZ ROYO que el hecho de que el rendimiento que dieran esos títulos hubiera de considerarse siempre como rendimiento del capital mobiliario era algo que venía confirmado por el antiguo Reglamento del I.R.P.F. «cuando en su artículo 43.1 incluye entre las rentas sujetas a retención: «b) los rendimientos del capital mobiliario, incluidos los derivados del afecto a activi dades empresariales»». Continuaba este autor señalando en relación a ese artículo 43.Uno que «aunque el tenor literal del precepto encierra una evidente contradicción, porque no puede haber rendimientos del capital que provengan de elementos patrimoniales afectos, es bien ilustrativo del problema que estamos planteando»(op. cit., pp. 102 y 103). No estamos de acuerdo con esa postura de I. PÉREZ ROYO. Para empezar, se contradecía al de cir ahí que «no puede haber rendimientos del capital que provengan de elementos patrimoniales afectos» y antes haber considerado los dividendos de las citadas acciones como rendimientos del capital. No se podía considerar a las acciones como no afectas a la hora de calificar los dividendos que generaban para encuadrarlos dentro de los rendimientos del capital y luego sí considerarlas afectas para computar los incrementos y disminuciones de patrimonio procedentes de las mismas dentro de los rendimientos de la actividad empresarial, tal y como en la Ley 18/1991 se hacía. El – 124 –
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Se presentaba como necesario tener en cuenta que el artículo 43.Uno del antiguo Reglamento del I.R.P.F. establecía en su apartado b) que estaban sujetos a reten ción o ingreso a cuenta «los rendimientos del capital mobiliario, incluidos los deriva dos del afecto a actividades empresaria les». Si los rendimientos derivados de ele mentos patrimoniales de naturaleza mo biliaria afectos a actividades empresaria les hubieran sido, a efectos del I.R.P.F., rendimientos del capital mobiliario, no hubiese sido necesaria la especificación de «incluidos los derivados del afecto a activi dades empresariales», que se contenía en ese precepto; habría bastado con que hu biese dicho «los rendimientos del capital mobiliario», quedando comprendidos en estas palabras todos los rendimientos de esa naturaleza. Debemos partir, como principio dogmático, del principio de ra cionalidad del legislador. Simplemente co mo hipótesis de trabajo y dada la integri dad y racionalidad que se le debe atribuir al sistema jurídico, en general, y al siste ma tributario, en particular, debemos par tir de que el legislador, y en este caso el Gobierno, al dictar el Reglamento, no hace nada inútil. Además, el Reglamento no po día apartarse de la Ley. Según el artículo 31 de la Ley 18/1991, hemos visto que se trataba –en el caso de rendimientos proce dentes de elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial– de rendi mientos de la actividad empresarial. Por ello, la citada especificación que realizaba el citado precepto del antiguo Reglamento tenía como finalidad establecer que, aun que con carácter general los rendimientos de las actividades empresariales no se so metían a retención o a ingreso a cuenta (art. 43.Uno del antiguo Reglamento del I.R.P.F.) –salvo el caso de rendimientos de actividades agrícolas o ganaderas (art.
43.Uno.e) del antiguo Reglamento del I.R.P.F.)–, si eran rendimientos de este ti po de actividades procedentes de elemen tos patrimoniales de naturaleza mobilia ria afectos a las mismas, sí se iban a so meter a retención o ingreso a cuenta. Téngase en cuenta, además, que el artí culo 43.Uno.b) del antiguo Reglamento del I.R.P.F., al hacer la especificación mencio nada, hablaba sólo de actividades empre sariales y no de actividades profesionales, hablando el artículo 43.Uno.c) del mismo antiguo Reglamento del I.R.P.F. simple mente, como sometidos a retención o a in greso a cuenta, de «los rendimientos de ac tividades profesionales», comprendiéndo se de esa forma ahí, tanto los rendimien tos procedentes de la actividad profesional en sí, como los procedentes de los elemen tos patrimoniales afectos a la misma, ta les como acciones o dinero en cuentas ban carias. Señaló MARTÍN QUERALT, en este sentido, que «si un contribuyente es titu lar de un inmueble o de unas cuentas ban carias y ambos elementos los utiliza úni camente al servicio de su actividad profe sional, ni el inmueble ni los intereses de vengados por la cuenta bancaria constitui rán rendimientos del capital inmobiliario o mobiliario, sino que serán elementos que adquirirán relevancia fiscal sólo en el ren dimiento de su actividad profesional». Ahora bien, sin embargo, el T.E.A.C., en una Resolución de 29 de enero de 1992, entendió que los rendimientos de los depó sitos bancarios, aunque estuviesen inte grados en una actividad empresarial, eran rendimientos del capital mobiliario, suje tos a la retención aplicable a los mismos, y no rendimientos de actividades empresa riales (hoy actividades económicas), Reso lución que MARTÍN QUERALT, en base a
concepto de afectación era único, el del artículo 6 de esa Ley 18/1991 y se debía aplicar de forma uniforme a todos los efectos y elementos de este Impuesto. Pero sucedía que, además, el artículo 43.Uno, que citaba este autor para fundamentar su posi ción, a nuestro entender, no la fundamentaba, sino que servía para rechazarla. Ese artículo servía para calificar esos dividendos (en el ejemplo que él ofrecía y en el que ofrecemos nosotros) como rendimientos de la actividad empresarial y no como rendimientos del capital. De este precepto nos ocupamos a continuación. – 125 –
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sus palabras expuestas anteriormente, consideró «cuestionable» (10). Por todo lo expuesto, nosotros entende mos que los intereses que generaban los depósitos en cuentas bancarias afectas ex clusivamente al desarrollo de una activi dad empresarial o profesional constituían rendimientos de estas actividades. El artículo 38 de la Ley 18/1991 esta blecía que «no tendrán la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin per juicio de su tributación por los conceptos que corresponda, la contraprestación obte nida por el sujeto pasivo por el aplaza miento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad habitual empresarial o profesio nal». Tal contraprestación, aunque no pro cediese de un depósito bancario, podía consistir en intereses. Intereses que en base a lo expuesto no tributaban como rendimiento del capital y podían hacerlo, en su caso, como rendimiento de una acti vidad empresarial o profesional. Digamos que el artículo 38 estaba haciendo referen cia a unos intereses que no tributaban co mo rendimiento del capital mobiliario. Es to venía a apoyar nuestra línea argumen tal. Sabemos que para que un elemento pa trimonial generase rendimientos de una actividad empresarial o profesional y no rendimientos del capital, era necesario que ese elemento patrimonial estuviese afecto de forma exclusiva a tal actividad. Si una cuenta bancaria afecta a una acti vidad empresarial o profesional generaba intereses, se podía llegar a pensar que la producción de intereses se presentaba co mo una finalidad de la cuenta bancaria y que, por tanto, ya no estaba afecta de for ma exclusiva a la actividad, no sirviendo entonces solamente para canalizar los co bros y pagos de la misma. Pero la produc
ción de intereses se derivaba de la cuenta, aunque no se buscasen expresamente; se daban o no dependiendo de cuáles hubie sen sido los saldos medios en la cuenta y éstos habían podido depender de cómo se hubiese ido desarrollando la actividad: que hubiese habido más cobros o más pa gos en un determinado período. Pues bien, se despejaría toda duda sobre que la cuen ta estaba afecta de forma exclusiva a la actividad empresarial o profesional si los intereses quedaban totalmente en disposi ción de utilizarse desde la cuenta para pa gos de la actividad empresarial, o sea, que se utilizasen simplemente para realizar los pagos por gastos de la actividad em presarial. Todas estas referencias a rendimientos del capital mobiliario distintos de los divi dendos, como podían ser los intereses, las hacemos sólo para, en atención a su régi men, defender nuestro desarrollo argu mental sobre la posición que mantenemos sobre los dividendos procedentes de accio nes que se podían considerar afectas a una actividad empresarial, sin pretender que estas referencias se conviertan en un estudio específico sobre intereses, punto en principio ajeno al objeto de la cuestión que ahora analizamos. Por todo lo expuesto, entendíamos que los dividendos procedentes de acciones afectas exclusivamente al desarrollo de una actividad empresarial o profesional debían considerarse como rendimientos de esas actividades y no como rendimien tos del capital mobiliario. Ahora bien, por los beneficios sociales que al distribuirse hubiesen dado lugar a los dividendos ha bría tributado previamente la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades. De esta forma, se daba una doble imposición en tre el I.R.P.F. y el Impuesto sobre Socie dades (11). El problema se planteaba a la
(10) En la obra colectiva Curso de Derecho Tributario, 10ª edición, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 56. (11) Partiendo de un concepto de doble imposición reducido por las notas de que, para que se pueda reconocer que se da la misma, es necesario «la presencia de dos poderes tributarios diferen ciados e independientes que gravan un mismo objeto imponible», que «ambos impuestos recaigan sobre un mismo sujeto pasivo» y que «los dos impuestos recaigan sobre un mismo presupuesto de – 126 –
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hora de la aplicación de la deducción pre vista en el artículo 78.Siete.a) de la Ley 18/1991 para corregir la doble imposición entre el I.R.P.F. y el Impuesto sobre Socie dades. Ese artículo 78.Siete.a), para apli car esa deducción, exigía que se diese en relación a los rendimientos previstos en el primer apartado del artículo 37 de la Ley 18/1991, o sea, exigía que se tratase de rendimientos del capital mobiliario, y aquí estábamos ante rendimientos de las acti vidades empresariales o profesionales. Téngase en cuenta que los porcentajes de deducción del artículo 78.Siete.a) estaban en correlación con los porcentajes por los que se multiplicaba el rendimiento en ba se al artículo 37.1 de la Ley 18/1991. Por ello, en el caso apuntado –dividendos de
acciones afectas de forma exclusiva a una actividad empresarial o profesional– no se podía aplicar la deducción del artículo 78.Siete.a) de la Ley 18/1991, o sea, la de ducción para evitar la doble imposición in terna de dividendos, lo cual era obviamen te criticable, pues de esta forma no se po día corregir en tal supuesto la doble impo sición entre el I.R.P.F. y el Impuesto sobre Sociedades. ¿Cuál sería la solución que se podría ha ber arbitrado de lege ferenda? Se podrían haber hecho, en principio, dos cosas (12): o bien establecer expresamente una deduc ción para tales casos, o bien haber cambia do el contenido del artículo 31 de la Ley 18/1991, o haber establecido en el mismo alguna excepción, de tal forma que esos
hecho o, al menos, sobre idéntico objeto imponible», RUIZ GARCÍA señala que «el gravamen de los beneficios sociales por el Impuesto sobre sociedades y el posterior gravamen de los dividendos por el Impuesto general sobre la renta no constituye un supuesto de doble imposición en sentido técni co-jurídico; por ello, la expresión «doble imposición de dividendos» no debe interpretarse en su sen tido técnico-jurídico, sino en su acepción usual, como fórmula convencionalmente admitida para describir el fenómeno objeto de estudio». Añade este autor que «ello no significa negar todo víncu lo de conexión entre ambos objetos imponibles; por el contrario, el gravamen sucesivo del beneficio social y del dividendo del accionista implica un mayor gravamen de esta modalidad de renta –ya se califique este mayor gravamen como doble imposición económica o como doble gravamen– que puede implicar un trato discriminatorio tanto respecto de los restantes rendimientos del capital mobiliario como de las rentas de otra naturaleza; por ello el legislador debe tomar en cuenta este fenómeno, bien sea para disponer su mantenimiento en los propios términos o para arbitrar medi das enderezadas a paliarlo o evitarlo en su integridad» (La deducción por dividendos en el Sistema tributario español, Civitas, Madrid, 1991, pp. 37 a 39). Frente a la opinión de este autor, nosotros no encontramos ningún inconveniente para llamar al referido fenómeno «doble imposición» de dividendos. Entre otras cosas, porque encontramos en nuestro Ordenamiento jurídico referencias a tal fenómeno con esas mismas palabras «doble impo sición» en sede de deducciones. Siendo una denominación legal, fuertes razones y con alguna re percusión práctica deberíamos tener para atacarla y prescindir de ella. Además, a nuestro enten der, existen razones técnico-jurídicas que permiten mantener esa denominación. No cabe duda de que, en el mencionado supuesto, se puede individualizar una misma realidad económica que pasa de un sujeto a otro: una parte de la ganancia que obtiene la sociedad y que ésta incluye en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades es la misma que luego pasa al socio y éste incluye en la base imponible del impuesto que grava la renta del mismo. La contemplación de esa misma realidad económica, o sea, de esa misma renta o ganancia, por el Derecho Tributario, con los correspondientes mecanismos de deducción, supone también el reco nocimiento jurídico de que estamos ante una misma renta que afecta a dos sujetos. Sobre esa ren ta se configuran dos hechos «imponibles» distintos, porque, entre otras cosas, el elemento subjeti vo de los mismos, sería, en principio, diferente. Sobre un mismo objeto de gravamen –renta– inci den dos hechos «imponibles»: el del «impuesto» que grava las ganancias del socio y el del «impues to» que grava las ganancias de la sociedad. Ante dos hechos «imponibles», de dos «impuestos», so bre un mismo objeto de gravamen u objeto «imponible», no vemos inconveniente para llamar al ci tado fenómeno doble «imposición», sin vernos así limitados y sí apoyados por razones técnico-jurí dicas. (12) Esto sin perjuicio de las consideraciones que haremos más adelante a la luz de la Ley 41/1998, Ley del I.R.N.R. – 127 –
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rendimientos accidentales y secundarios de las actividades empresariales o profe sionales, en cuanto procedentes de ele mentos patrimoniales de naturaleza mo biliaria –como acciones y depósitos banca rios– afectos de forma exclusiva a las mis mas, hubiesen sido considerados como rendimientos del capital mobiliario, algo que el tenor literal del artículo 31 de la Ley 18/1991 no nos permitía hacer. Era esta última una solución aceptable de lege ferenda, dado que los citados rendimien tos, aunque procedentes de elementos afectos de forma exclusiva a la actividad empresarial o profesional, no eran los típi cos de esa actividad, no resultaban direc tamente de la actividad en sí y no eran buscados directamente por el empresario o profesional con su actividad empresarial o profesional. La Ley 18/1991, en su redacción origi naria, antes de las modificaciones que lle varon al régimen vigente hasta 1998, no establecía en el texto de su artículo 78.Sie te.a) ninguna limitación que impidiese la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos, tal y como en aquel momento se estructuraba en ese precepto (13), en relación a dividendos que no constituían rendimientos del capital mobiliario, sino rendimientos de una acti vidad empresarial o profesional. De todas formas, la situación legal cambió (14) pos
teriormente y en esos supuestos especia les citados el tenor de la Ley 18/1991 nos impedía ya aplicar esa deducción, para co rregir la doble imposición de beneficios so cietarios, de tal forma que ésta no se co rregía en tales supuestos. Fijándonos en estos casos de rendi mientos de actividades empresariales o profesionales que procedían de acciones afectas de forma exclusiva a tal tipo de ac tividades, deberíamos detenernos en el ca so en que tales acciones estuviesen afectas a un establecimiento permanente situado en territorio español perteneciente a un sujeto pasivo no residente en nuestro te rritorio, caso al que ya hemos hecho algu nas referencias anteriormente. Como hemos visto supra, en el apartado c) del artículo 20.Dos de la Ley 18/1991 se preveía que los sujetos pasivos por obliga ción real de contribuir que actuasen en España a través de un establecimiento permanente podían practicar la deducción «por dividendos percibidos de sociedades». Ahora bien, toda actividad desarrollada por un establecimiento permanente situa do en territorio español era una actividad empresarial o profesional. Téngase en cuenta que a la hora de determinar cómo se cuantificaban los rendimientos obteni dos por no residentes a través de un esta blecimiento permanente, el artículo
(13) En el artículo 78.Siete.a) de la mencionada Ley 18/1991 se disponía, en el momento en que ésta entró en vigor, la deducción, de la cuota íntegra del I.R.P.F. para calcular la cuota líquida del mismo, del «10 por 100 del importe de los dividendos de sociedades percibidos por el sujeto pasivo, en las condiciones que reglamentariamente se determinen y siempre que hubiesen tributado efec tivamente, sin bonificación ni reducción alguna, por el Impuesto sobre Sociedades». (14) La regulación de este tema en el I.R.P.F. cambió con las modificaciones introducidas en la Ley 18/1991 por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995, y por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden so cial, usualmente conocida como Ley de acompañamiento a la Ley de Presupuestos, en este caso, Ley de acompañamiento a la Ley de Presupuestos para 1995. La modificación de la forma en que se iba a actuar contra la doble imposición interna de dividendos se estructuró, en aquel momento, a través de una doble vía: en primer lugar, con la modificación del artículo 37 de la Ley 18/1991, donde antes de esa modificación no se establecía ningún porcentaje, y, en segundo lugar, con la modificación de la regulación de la deducción por doble imposición de dividendos. De acuerdo con lo que se dispone en el artículo 134.7 de la Constitución y según lo que se establecía en la disposi ción final 1ª de la Ley 18/1991, las Leyes de Presupuestos Generales del Estado sólo estaban habi litadas para lo segundo, mientras que para la primera modificación apuntada era necesaria una ley normal. Por ello, para las modificaciones apuntadas, fue necesaria, además de la Ley 41/1994, la Ley 42/1994. – 128 –
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18.Seis de la Ley 18/1991 se remitía a las normas sobre cuantificación de los rendi mientos de actividades empresariales o profesionales. Así, cuando la Ley 18/1991 hablaba de rendimientos obtenidos por no residentes a través de un establecimiento permanente, estaba tomando en conside ración rendimientos de actividades em presariales o profesionales. Y todo lo que se sometía al régimen de no residentes con establecimiento permanente, era lo obte nido a través del establecimiento y no lo obtenido por un no residente sin media ción de un establecimiento permanente, aunque fuese titular de un establecimien to de este tipo en territorio español (15). De esta forma, cuando el artículo 20 de la Ley 18/1991 hablaba de la deducción por dividendos obtenidos por no residen tes con establecimiento permanente, esta ba haciendo referencia a dividendos proce dentes de acciones afectas a la actividad del establecimiento. Esto era una prueba de que a efectos del I.R.P.F. se reconocía legalmente que las acciones podían consti tuir un elemento patrimonial afecto a una actividad empresarial o profesional. Esos rendimientos, pues, por todo lo expuesto, había que considerarlos, en base a la letra de la Ley 18/1991, como rendimientos pro cedentes de actividades empresariales o profesionales. Es más, sabemos que los no residentes con establecimiento permanen te, a través de este régimen, tributaban sólo por ese tipo de rentas y no por rendi mientos del capital. Los datos normativos citados en materia de no residentes con establecimiento permanente venían a apoyar nuestra visión de que, en tales su puestos especiales de dividendos por ac ciones afectas, nos movíamos, en base a la Ley, tanto para residentes, como para no residentes con establecimiento permanen
te, en materia de rendimientos de activi dades empresariales o profesionales. De otro lado, el apartado Dos del artícu lo 20 de la Ley 18/1991 disponía que las concretas deducciones que se declaraban aplicables a los no residentes, se iban a aplicar «en los mismos términos y condi ciones previstos para los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir», o sea, en los términos previstos en el artícu lo 78 de la Ley 18/1991. La deducción por doble imposición de dividendos, en su cita da regulación del artículo 78.Siete.a), co mo hemos visto, en la remisión de este ar tículo al artículo 37.1 de la misma Ley, re sultaba sólo aplicable a los dividendos que representaban rendimientos del capital mobiliario. De esta forma, dado que, como hemos visto, los dividendos procedentes de acciones afectas al establecimiento per manente debían ser considerados, si guiendo la letra de la Ley 18/1991, como rendimientos de actividades empresaria les o profesionales, en la práctica no se po día aplicar la previsión de deducción por dividendos percibidos de sociedades a los no residentes con establecimiento perma nente en territorio español. La explicación de que en un determina do momento llegásemos a encontrarnos en el artículo 20.Dos.c) de la Ley 18/1991 con la previsión de una deducción en la prácti ca inaplicable, se debía a que la redacción de este precepto se encontraba desde el momento de su promulgación en la Ley 18/1991; como hemos visto, en ese momen to la redacción del artículo 78.Siete.a) no impedía la aplicación de la citada deduc ción en relación a dividendos consistentes en rendimientos de actividades empresa riales o profesionales. Cambió el texto del artículo 78.Siete.a), tomando una redac
(15) No habría tenido sentido que un sujeto no residente que hubiese obtenido la mayoría de sus rentas en nuestro territorio en actividades realizadas sin mediación de un establecimiento per manente en España, y que hubiese realizado alguna otra actividad a través de un establecimiento permanente situado en territorio español, hubiese tributado en el I.R.P.F. español por la totalidad de las rentas obtenidas en España por el régimen de no residentes con establecimiento permanen te. Si un no residente tenía en España un establecimiento permanente, por lo obtenido a través del establecimiento tributaba por este régimen y por lo que no se obtenía a través del mismo tributa ba por el régimen de obligación real sin establecimiento permanente. – 129 –
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ción que, al disponer que la deducción se aplicase ya sólo por rendimientos del capi tal mobiliario, dejó sin aplicación práctica el artículo 20.Dos.c) de la Ley 18/1991. De lege ferenda (16), la solución aplica ble a este problema para los no residentes con establecimiento permanente podría haber sido similar a una de las propuestas para los residentes, o sea, la misma que se proponía para estos problemas en su con figuración general. Habría podido consis tir en regular la deducción con un conteni do expreso y específico para tales casos de dividendos procedentes de acciones o par ticipaciones sociales afectas de forma ex clusiva a una actividad empresarial o pro fesional y obtenidos por no residentes con establecimiento permanente. No habría tenido aquí sentido, para resolver el pro blema de la doble imposición que se hubie se calificado legalmente a esos dividendos de rendimientos del capital, porque, como hemos visto, a través de un establecimien to permanente un no residente sólo podía obtener rendimientos de una actividad empresarial o profesional. Pues bien, apuntábamos como una de las soluciones al problema en general, o sea, para los residentes, que se hubiese in troducido una norma que hubiese califica do expresamente tales dividendos tam bién de rendimientos del capital mobilia rio. Pero esto nos habría dado una distinta calificación para una renta según se hu biese obtenido por un residente o por un no residente, presentándose como algo contrario a la unidad que debía reinar en la Ley 18/1991. De todas formas, en esta Ley, los regímenes que en la misma existí an venían a establecer en la práctica im puestos casi distintos para residentes y no residentes. Una forma de suplir ese pro blema habría sido que hubiese existido la previsión expresa de ese caso para los no residentes con establecimiento permanen te, reconociéndoles como un caso especial y con un régimen también especial a los establecimientos permanentes de no resi
dentes algunos rendimientos del capital, donde se hubiesen podido incluir tales di videndos. Tanto en obligación personal, como en obligación real, para tales casos especiales de dividendos, si se quería mantener un sistema para corregir la doble imposición de dividendos similar al que existía, ha bría bastado con declarar expresamente aplicable la deducción del artículo 78.Sie te.a) de la Ley 18/1991 en relación a los di videndos por acciones afectas, eso sí ha biendo establecido que los coeficientes previstos en el artículo 37.1 de esa Ley por los que se multiplicaban los dividendos también hubiesen resultado aplicables a los dividendos por acciones afectas antes de incluirlos en la base imponible, aunque se hubiesen incluido dentro de los rendi mientos de las actividades empresariales o profesionales. De todas formas, la complejidad de tal sistema de corrección de la doble imposi ción interna de dividendos en la Ley 18/1991 presentaba todos los problemas técnicos citados, problemas que se hubiese podido intentar evitar con la introducción de un sistema de exención –aunque con progresividad, para no beneficiar indebi damente a los titulares de este tipo de ren tas– para los dividendos societarios en la estructura del I.R.P.F. 3. LA DEDUCCIÓN POR DIVIDENDOS EN LA LEY 40/1998, DE 9 DE DICIEMBRE, ACTUAL LEY REGULADORA DEL I.R.P.F. Si nos fijamos en cómo se configuró la actuación contra la doble imposición inter na de dividendos en la actual Ley del I.R.P.F., debemos comenzar señalando que el sistema de corrección de la misma no difirió sustancialmente del que vino existiendo en la Ley 18/1991; cambió en que, en la actual Ley reguladora de este Impuesto, la deducción para corregir tal
(16) Dejamos también aquí a salvo lo que más adelante veremos al analizar la Ley del I.R.N.R. en atención a la solución que de la misma se deriva para este problema. – 130 –
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tipo de doble imposición se practica en la cuota líquida para calcular la cuota dife rencial y no en la cuota íntegra para calcu lar la cuota líquida, como se venía hacien do hasta ahora. Es necesario partir de que el artículo 23.1 de la Ley 40/1998, Ley del I.R.P.F., estableció que los rendimientos íntegros obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de en tidad, en cuanto procedan de entidades re sidentes en territorio español, se multipli quen por los porcentajes que figuran en el mismo, siendo el porcentaje general del 140 por ciento, aplicable siempre que no resulte de aplicación otro porcentaje espe cial. De otro lado, en el artículo 65 de la Ley 40/1998, del I.R.P.F., se estableció que una de las cantidades en las que se va a minorar la cuota líquida para calcular la cuota diferencial va a ser la deducción por doble imposición de dividendos. Como pa ralelo al citado artículo 23.1, el artículo 66 de la misma Ley, artículo que regula la deducción por doble imposición de divi dendos, estableció los porcentajes de de ducción, siendo el porcentaje general del 40 por ciento, sin perjuicio de los porcen tajes especiales. Aunque esta deducción, como hemos visto, haya pasado a practicarse en la cuo ta líquida para calcular la cuota diferen cial, no va a dar derecho a devolución, a diferencia de otras cantidades que tam bién se restan de la cuota líquida, como re tenciones, ingresos a cuenta y pagos frac cionados. De todas formas, el haber pasado a practicarse esta deducción en la cuota lí quida, en vez de en la cuota íntegra, pone de manifiesto que la misma tiene su ori gen en un pago anterior de naturaleza tri butaria, como es el pago que haya tenido que hacer la sociedad que distribuye el di videndo en concepto de cuota devengada por el Impuesto sobre Sociedades. Ténga se en cuenta que se establece la deducción en la cuota líquida para calcular la cuota diferencial de las cantidades que tienen su origen en pagos de naturaleza tributaria, o sea, la deducción por doble imposición de dividendos se practica en el mismo lugar
en que se restan, por ejemplo, las cantida des que tienen su origen en los impuestos pagados en el extranjero (deducción para evitar la doble imposición internacional), y en el que se restan las retenciones, in gresos a cuenta y pagos fraccionados (art. 65 de la Ley del I.R.P.F.). Con la Ley 40/1998, se produjo un gran cambio en materia de dividendos proce dentes de acciones vinculadas a una acti vidad económica, dado que las acciones, a efectos del I.R.P.F., ya no se van a poder considerar afectas a una actividad econó mica, considerándose tales dividendos ya rendimientos del capital mobiliario y en trando ya plenamente en juego la deduc ción apuntada. De todas formas, en rela ción a este problema, nos remitimos a las consideraciones que realizamos en sede de I.R.N.R., comparando la situación que en éste se da con la que existe actualmente en el I.R.P.F. 4. ANÁLISIS DEL PROBLEMA A LA LUZ DE LA LEY 41/1998, DE 9 DE DICIEMBRE, DEL I.R.N.R. Hemos visto el problema que en la Ley 18/1991 planteaba la deducción por doble imposición de dividendos en relación a los no residentes con establecimiento perma nente (recordemos que los no residentes sin establecimiento permanente no pue den practicarla) y en relación a los divi dendos procedentes de acciones de resi dentes afectas a actividades empresaria les o profesionales. La Ley del I.R.N.R., Ley 41/1998, de 9 de diciembre, estableció un sistema de deducción en este punto pa ra los no residentes con establecimiento permanente que vino a resolver el proble ma descrito supra y que de lege ferenda podría ser una solución aceptable para trasladarla también en general a la doble imposición por dividendos procedentes de acciones vinculadas a actividades econó micas, denominación que en la Ley 40/1998, del I.R.P.F., hemos visto que han pasado a tener las actividades empresa riales o profesionales, sin perjuicio de lo que veremos más adelante sobre el con cepto de afectación en esa Ley 40/1998.
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La Ley del I.R.N.R. puede ser entendi da como un intento de clarificación y siste matización dentro de nuestro Ordena miento tributario. En la Exposición de Motivos que encabeza la misma se señala que la reforma que introdujo «redundará en una mayor coordinación y seguridad jurídicas». Además, la coyuntura en la que vio la luz la Ley del I.R.N.R. aparece pre sidida por la aparición de la actual Ley del I.R.P.F., Ley 40/1998, a la que se hacen multitud de remisiones dentro de aquella Ley. La Ley del I.R.N.R., además, se adap tó en su texto, en principio, a los nuevos conceptos que se introdujeron con la ac tual Ley del I.R.P.F. Como sabemos, hasta el 31 de diciem bre de 1998, dentro de la antigua Ley del I.R.P.F., Ley 18/1991, y de la Ley del Im puesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, se venía distinguiendo entre un régimen de obligación personal de contribuir, aplica ble a los sujetos pasivos residentes en te rritorio español, y un régimen de obliga ción real, aplicable a los sujetos pasivos no residentes en nuestro territorio. Estos im puestos variaban muchísimo dependiendo de que se aplicasen a los sujetos residen tes o a los sujetos no residentes, presen tándose así el correspondiente Impuesto con unas características y naturaleza muy distintas según se aplicase a los sujetos residentes en territorio español o a los su jetos pasivos no residentes. Digamos que, si el I.R.P.F. se presentaba con unas ca racterísticas muy distintas según se apli case a residentes o a no residentes, dentro de la Ley 18/1991 lo que teníamos bajo una única denominación, en la práctica, eran dos impuestos distintos, el Impuesto sobre la Renta aplicable a los residentes y el Impuesto sobre la Renta aplicable a los no residentes. Al mismo tiempo, nos encontrábamos con la situación de que la regulación de la obligación real de contribuir en la Ley 18/1991 venía siendo muy similar a la re
gulación de la obligación real en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En algún de terminado momento podríamos haber lle gado a pensar que la tributación de la ren ta de los no residentes era prácticamente casi la misma en cierto modo tanto para las personas físicas, como para las perso nas jurídicas. Pues bien, con la Ley 40/1998, actual Ley del I.R.P.F., y con la Ley del I.R.N.R. lo que se hizo fue sacar de la Ley del I.R.P.F. y de la Ley del Impuesto sobre So ciedades la regulación de la tributación de las rentas obtenidas por los no residentes e incluir ésta en una única Ley, la Ley del I.R.N.R., aplicable tanto a las personas fí sicas, como a las entidades. De esta forma, sujeto pasivo del I.R.N.R. va a ser cual quier sujeto no residente en territorio es pañol que obtenga rentas en el mismo, con independencia de que sea una persona fí sica o una entidad. Al mismo tiempo, el actual I.R.P.F. tiene como sujeto pasivo sólo a las personas físicas residentes en territorio español (17) y el Impuesto sobre Sociedades sólo a las entidades residentes en nuestro territorio. Estos dos impuestos quedan ya sólo como impuestos aplicables a sujetos pasivos residentes en nuestro te rritorio. La deducción por dividendos percibidos de sociedades, en las Leyes 18/1991, anti gua Ley del I.R.P.F., y 43/1995, Ley del Impuesto sobre Sociedades, se aplicaba a los no residentes sólo cuando éstos tenían un establecimiento permanente en terri torio español. Mientras en la Ley 18/1991, como hemos visto, presentaba problemas la aplicación de esta deducción a los no re sidentes (con establecimiento permanen te), en la Ley del Impuesto sobre Socieda des no se daban tales problemas. Prescin dimos ahora en este punto de las críticas que se podrían realizar al hecho de que ni en la regulación que antes existía, ni en la Ley del I.R.N.R., la deducción por doble imposición de dividendos sea aplicable a
(17) Con ciertas excepciones para sujetos de nacionalidad española que residan en el extranje ro como consecuencia de desempeñar determinadas funciones al servicio de nuestro Estado, como es el caso, por ejemplo, del personal diplomático o consular. – 132 –
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los no residentes sin establecimiento per manente. El problema que hemos descrito que ve nía existiendo en relación a la aplicación de la deducción por doble imposición de di videndos a los no residentes personas físi cas con establecimiento permanente en contró solución desde el momento en que en el artículo 18.4.a) de la Ley del I.R.N.R. se estableció que la deducción para evitar la doble imposición de dividendos conteni da en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se va a aplicar a los no residentes con establecimiento permanen te, no distinguiendo ya la Ley del I.R.N.R. a estos efectos entre entidades y personas físicas, con lo que la deducción del mencio nado artículo 28 se va a aplicar a ambos tipos de no residentes con establecimiento permanente. O sea, también a las perso nas físicas no residentes con estableci miento permanente. Y ese precepto, dada su redacción, ya no presentaba problemas de aplicación a estos últimos sujetos, dado que lo que establece es que en cuota se va a deducir el 50 ó el 100% de la cuota ínte gra que corresponda a la base imponible derivada de los citados dividendos o parti cipaciones en beneficios, obviamente sin hablarse de rendimientos del capital mo biliario (ya que estamos en la Ley del Im puesto sobre Sociedades) y sin remitirse ya al precepto analizado que para este ti po de rendimientos prevé su incremento en base a un coeficiente antes de integrar los en la base imponible. 5. LA PREVISIÓN EN LA LEY DEL I.R.P.F. DE QUE LAS ACCIONES NO PUEDEN CONSTITUIR ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA Los problemas que, en la Ley 18/1991, hemos visto que también presentaba la aplicación de la deducción por doble impo
sición de dividendos a los procedentes de acciones afectas a una actividad empresa rial o profesional, podrían haber encontra do de lege ferenda una vía de solución apli cando las mismas medidas que se aplican a los no residentes con establecimiento permanente a estos efectos. Para tales di videndos la Ley del I.R.P.F. podría haber se remitido a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicando para los dividendos procedentes de las citadas acciones afec tas la deducción por doble imposición in terna de dividendos contenida en esta Ley, quedando así al margen de tener que aplicar los coeficientes multiplicadores de cara a la integración de los dividendos en la base imponible del I.R.P.F. y los corre lativos porcentajes de deducción que para los rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidades se prevén en la Ley del I.R.P.F. Digamos que, en este punto, ante esos problemas muy paralelos que hemos presentado (pa ra residentes y no residentes con estable cimiento permanente) se podrían haber dado también soluciones similares. Pero no es ésta la solución que se dio al citado problema en la Ley 40/1998, actual Ley del I.R.P.F. En ésta se negó la posibi lidad de que las acciones puedan conside rarse afectas a una actividad económica, con lo cual los dividendos procedentes de las mismas siempre tendrán que tributar como rendimientos del capital mobiliario y nunca como rendimientos de actividades económicas. En concreto, en el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, actual Ley del I.R.P.F., se presentan como afectos a una actividad económica los «elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos», disponién dose a continuación de lo anterior que «en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participa ción en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros» (18).
(18) En el mismo sentido, véase el último párrafo del artículo 21.1 del actual Reglamento del I.R.P.F., Reglamento aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. – 133 –
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Esto es sumamente criticable pues rompió con todo el esquema conceptual ex puesto supra y choca totalmente con la so lución dada al problema en análisis en la Ley del I.R.N.R., pues, como hemos visto, en esta última se contempla para los no residentes con establecimiento permanen te la aplicación de la deducción por divi dendos según las normas del Impuesto so bre Sociedades y, como hemos apuntado, tales dividendos se incluirán dentro de las rentas globales del establecimiento y los establecimientos se ciñen a actividades económicas (lo que venían denominándose hasta ahora actividades empresariales o profesionales). Por tanto, los dividendos de un no resi dente con establecimiento permanente ne cesariamente deben proceder de acciones afectas a la actividad económica del esta blecimiento. Si no fuese así, se trataría de dividendos por los que tributaría el sujeto pasivo como no residente sin estableci miento permanente, sin poder aplicar ya, por tanto, la citada deducción. Recorde mos que si un no residente que tenga en España un establecimiento permanente obtiene algunas rentas al margen del es tablecimiento, por estas últimas tributa ría como no residente sin establecimiento permanente (para el que no se prevé la de ducción por dividendos) y por los que ob tenga a través del citado establecimiento tributará como no residente con estableci miento permanente (para el que sí está prevista la citada deducción). De tal forma que si se admite para los no residentes con establecimiento perma nente la deducción por dividendos es por que se parte de que pueden existir accio nes afectas al citado establecimiento, y lo que se desarrolla a través de éste es una actividad económica, por lo que se trataría de acciones afectas a tal tipo de activida des. De manera que, en este punto, con las citadas reformas que se introdujeron, se incurrió en una criticable contradicción que se aleja de la armonía que debería existir dentro de nuestro Sistema impositi vo en relación a las figuras tributarias que gravan la renta. Se trata de la contradic ción que supone que a efectos del I.R.P.F.
no van a poder existir acciones afectas a una actividad económica y a efectos del I.R.N.R. sí. 6. LA MODIFICACIÓN REALIZADA POR LA LEY 46/2002, DE 18 DE DICIEMBRE, EN RELACIÓN AL I.R.N.R. EN ESTE TEMA El artículo septuagésimo sexto de la ci tada Ley 46/2002 ha modificado el aparta do 1 del artículo 15 de la Ley del I.R.N.R. Tras esta modificación, en el último párra fo de ese apartado 1 se establece que «los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro Mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentaria mente». El también ya citado Real Decreto 116/2003 ha modificado el Reglamento del I.R.N.R., aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero. Tras esta mo dificación, el nuevo artículo 1 de este Re glamento se ocupa de esta cuestión, esta bleciendo que «los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente sólo se considerarán elementos patrimo niales afectos a éste cuando sea una su cursal registrada en el Registro Mercan til», estableciéndose a continuación dos re quisitos para ello. En primer lugar «que dichos activos se reflejen en los estados contables del establecimiento permanen te». En segundo lugar, se dispone que «tratándose de establecimientos perma nentes que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 81 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socieda des, puedan considerarse sociedades do minantes, que dicho establecimiento per manente disponga, para dirigir y gestio nar esas participaciones, de la correspon diente organización de medios materiales y personales».
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C.M. LÓPEZ / «La vinculación de las acciones a una actividad económica: de la antigua regulación del IRPF...»
Al establecerse estos requisitos se redu ce el ámbito de las acciones que se van a poder considerar afectas a un estableci miento permanente de un no residente. Sólo si las acciones cumplen estos requisi tos los dividendos procedentes de las mis mas tributarán como rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente. Si no se cumplen tales requisitos, aunque el no residente disponga de un estableci miento permanente en España, los divi dendos no se considerarán obtenidos a través del mismo y tributarán como ren tas obtenidas sin mediación de un estable cimiento permanente (19). Pues bien, a efectos del I.R.N.R., sigue existiendo la posibilidad de considerar a las acciones como elementos patrimonia les afecto a un establecimiento permanen te, siempre que se cumplan los requisitos expuestos. Dedicándose los establecimien tos permanentes al desarrollo de una acti vidad económica, a efectos del I.R.N.R. ca be la posibilidad de que las acciones se consideren afectas a la misma, si se cum plen tales requisitos. Tengamos presente que, en gran medida, la Ley del I.R.N.R., a efectos de la tributación de las rentas ob tenidas a través de establecimientos per manentes situados en España realiza re misiones a la Ley del Impuesto sobre So ciedades, con independencia de que se tra te de no residentes personas físicas o enti dades. En ambos casos estamos hablando
de impuestos proporcionales y no progre sivos. En páginas anteriores nos planteá bamos la posibilidad de trasladar las solu ciones que se daban en estos impuestos a la disciplina del I.R.P.F., pero este Im puesto es progresivo, lo que dificulta tras ladar los mismos esquemas de actuación normativa de lege ferenda. De otro lado, como distinto ya de lo an terior, deberíamos tener en cuenta que cualquier reforma que se quiera empren der en relación a la tributación de los divi dendos percibidos por sujetos pasivos no residentes en nuestro territorio, debe rea lizarse sin perder de vista la perspectiva del Derecho Comunitario. Llegar a situa ciones que sitúen a los sujetos no residen tes en territorio español ante un trata miento muy distante del aplicable a los sujetos pasivos residentes puede resultar contrario al Ordenamiento comunitario europeo, dado que bajo el régimen de los no residentes puede esconderse una situa ción desventajosa e ilegítimamente des igual para los contribuyentes de otros Es tados miembros de la Unión Europea (20). Quizás la modificación del tratamiento de los dividendos deba plantearse como una reforma más profunda desde la pers pectiva de las libertades y principios que derivan del Tratado de la Comunidad Eu ropea (21). Esto haría que más que modifi caciones en cierto modo puntuales en este
(19) Recordemos la reducción del tipo de gravamen aplicable a los dividendos obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente introducida por la Ley 46/2002, reducción a la que ya hemos hecho referencia en una nota a pie de página anterior. (20) Una norma fiscal nacional que establezca una diferenciación basada en el criterio de la re sidencia que resulte improcedente puede perjudicar principalmente a los nacionales de otros Esta dos miembros de la Unión Europea. En la práctica, en la mayoría de los casos los no residentes son extranjeros, con lo cual una norma que vaya en esa línea puede afectar principalmente a éstos y, más concretamente, en especial a los que tengan nacionalidad de otro Estado miembro, tal y como entiende el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En este sentido, véanse, entre otras, sus Sentencias de 8 de mayo de 1990 (Asunto C-175/88), de 14 de febrero de 1995 (Asunto C 279/93), de 11 de agosto de 1995 (Asunto C-80/94), y de 27 de junio de 1996 (Asunto C-107/94). (21) Podemos destacar aquí la toma en consideración por ALMUDÍ CID y SERRANO ANTÓN de que «la necesaria eliminación o atenuación de la doble imposición económica internacional está produciendo una riquísima jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que tendrá una serie de consecuencias directas sobre el sistema fiscal español, nada desdeñables» («Doble imposición económica internacional y derecho comunitario: repercusión de la jurispruden cia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el ordenamiento español (I)», en Quincena Fiscal, núm. 18, 2002, p. 11. – 135 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 109-2003
tema, como la que ha realizado la Ley 46/2002, se deba caminar por la vía de una revisión más profunda de la proble mática de la tributación de los dividendos percibidos por sujetos pasivos no residen tes. De todos modos, es ésta una proble mática que escapa en gran medida de las pretensiones y posibilidad de extensión de este trabajo en concreto, centrado en el problema de la consideración a efectos fis cales de la vinculación de las acciones a una actividad económica, aunque no por ello debamos dejar de destacar esa proble mática más amplia de la tributación de los dividendos a la luz del Derecho Comunita rio, como asignatura pendiente del legisla dor tributario. 7. CONSIDERACIONES FINALES Quizás el establecimiento a efectos del I.R.P.F. para eliminar la doble imposición de dividendos de un mecanismo de exen ción con progresividad, dada la progresivi dad que existe en este Impuesto, en vez del mecanismo actual de porcentajes que incrementan los dividendos para incluir los en base y los paralelos posteriores por centajes de deducción en cuota, podría abrir paso a la posible consideración de las acciones como afectas, en su caso, a una actividad económica en relación al I.R.P.F. Los dividendos se someterían, así, a la progresividad de este Impuesto y se evitaría igualmente la doble imposición entre éste y el Impuesto sobre Sociedades. Con este mecanismo sería indiferente, de cara a la cuantificación de la cuota, que los referidos dividendos se considerasen rendimientos del capital mobiliario o ren dimientos de una actividad económica, si
es que las acciones están afectas a la mis ma. Al estar exentos, no habría que in cluirlos ni entre los rendimientos del capi tal mobiliario, ni entre los rendimientos de actividades económicas. Simplemente que habría que tomar en consideración el importe de los dividendos sólo a los efectos de determinar el tipo de gravamen aplica ble al resto de las rentas.
Con ello no existirían ya los inconve nientes vistos supra para poder considerar a las acciones como afectas a una actividad económica si es que están vinculadas fun cionalmente a la misma. De esta forma, no existirían ya problemas estructurales en el I.R.P.F. para tal consideración y se abriría el posible paso a la misma. El que se pudiesen considerar las accio nes como afectas, en su caso, a una activi dad económica, tanto en relación al I.R.P.F., como en relación al I.R.N.R., reconduciría la situación normativa a la ne cesaria armonía que debe existir entre las figuras tributarias de nuestro Sistema im positivo. La problemática expuesta en relación a la posible vinculación de las acciones a una actividad económica a efectos de la imposición sobre la renta, se presenta co mo un argumento más que refuerza la idea de que quizás la solución más conve niente para eliminar la doble imposición entre el Impuesto sobre Sociedades y el I.R.P.F. consistiría en aplicar en éste un método de exención con progresividad con respecto a los dividendos. Se trata simple mente de una opción de lege ferenda que sería conveniente que fuese tomada en consideración por el legislador tributario, de cara a una deseable futura reforma del I.R.P.F. en este tema.
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