La Tributación De La Vivienda Habitual En El - E-spacio

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BOLETÍN DE LA FACULTAD DE DERECHO, núm. 19, 2002 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS^ SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— 11. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL.— III. LA VIVIENDA HABITUAL COMO FUENTE DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN EL IRPR L Obligaciones formales. 2. Obligaciones materiales. A) Rentas en especie. B) Ganancias y pérdidas patrimoniales.— IV. BENEFICIOS FISCALES. 1. Deducción por inversión en vivienda habitual. A) Objeto de la deducción. B) Cuantía de la deducción. C) Régimen transitorio. 2. Exenciones. A) Exención por reinversión en vivienda habitual. B) Exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual. I. INTRODUCCIÓN Nuestro ordenamiento jurídico reconoce explícitamente la importancia que tiene la vivienda como lugar físico en el que se desarrolla la vida personal, familiar y afectiva de los ciudadanos. La Constitución española consagra dentro de su Título I dedicado a los derechos y deberes fundamentales, el derecho de los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, debiendo promover los poderes públi- Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. UNED. 359 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS eos las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho, regulando la utilización del suelo de acuerdo con el interés general para impedir la especulación. Así pues, los citados poderes públicos deben llevar a cabo u n a política económica que haga posible la consecución de estos objetivos, y ello tanto a través del gasto público realizando u n a asignación equitativa de los recursos públicos en los términos constitucionales (art. 31.2 CE), como mediante el establecimiento de u n adecuado régimen tributario que prevea la concesión de los necesarios beneficios fiscales. E n esta línea, ha sido, sin duda, en los impuestos personales donde mayor trascendencia ha tenido la practica de deducciones, bonificaciones y exenciones en relación con la vivienda habitual, y u n a buena muestra la encontramos en nuestras leyes vigentes reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio, si bien se ha entrado a discutir sobre su suficiencia e incluso sobre su adecuación^. Además, en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas se ha venido contemplando las deducciones por vivienda habitual como apoyo a la construcción e incentivadoras de la inversión^. Refiriéndonos en concreto al IRPF objeto de nuestro trabajo, hay que tener en cuenta que, en nuestra normativa vigente, el IRPF es 2 Desde distintos sectores se ha venido cuestionando si el establecimiento de deducciones y bonificaciones en el IRPF satisface algunos principios tributarios como el de capacidad de pago, si bien se reconoce que puede haber otras razones justificativas, v. NEUMARK, E , en Principios de la imposición. 2.^ ed., lEF, Madrid 1994, pág. 179. La Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del IRPF, en Informe de 13 de febrero de 1998, contempla la deducción por vivienda en el IRPF como una de las materializaciones posibles del ahorro familiar que supone una discriminación respecto a otras colocaciones, no resultando recomendable desde el punto de vista económico por su negativa influencia sobre la neutralidad del impuesto. No obstante, también se alude en este Informe a razones de interés social que deben ser tenidas en cuenta por el legislador ^ V. en XXXVI SEDF «El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: pasado, presente y futuro», la Comunicación presentada por J. A. ESTEBAN PAUL: «Incentivos fiscales a la inversión: su efectividad como instrumento de la política económica y su legitimidad constitucional», lEF, Madrid 1991, pág. 402. 360 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, teniendo éstas facultades para regular diversos aspectos del mismo, como la tarifa autonómica con determinados límites y las deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no suponga, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna categoría de renta. Los artículos 11.a) y 19.2.a) de la LOFCA, en su nueva redacción dada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, establecen la posibilidad de cesión del IRPF, con carácter parcial con el límite máximo del 33 por ciento y de que cada Comunidad Autónoma asuma, en los términos que establezca la Ley que regule la cesión de tributos, la regulación de tarifa y deducciones en la cuota. En virtud de esta habilitación legal, las citadas Comunidades han procedido a la adopción de variadas medidas tributarias relacionadas con la vivienda habitual que sólo son aplicables a los sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en su territorio"*. Desde el 1 de enero de 2002, las Comunidades Autónomas tienen, entre otras competencias, la posibilidad de aumentar o disminuir los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF, con el límite máximo de hasta un 50 por ciento^. Para fijar la residencia en una Comunidad Autónoma, la LOFCA dispone que en los tributos cedidos de naturaleza personal la atribución se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos^. La nueva Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de '' Para el ejercicio 2001 tienen establecidas deducciones por adquisición o rehabilitación de viviendas por jóvenes, con un limite de edad máximo que va de 30 a 35 años, las Comunidades Autónomas de Murcia, Islas Baleares, La Rioja y Valencia. La Comunidad Autónoma de La Rioja prevé, asimismo, una deducción por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural, y la Comunidad Valenciana una deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual con subvenciones públicas. 5 Art. 38.1,c) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. * El art. 45.1, a) de la Ley General Tributaria dice que el domicilio a efectos tributarios de las personas naturales será «... el de su residencia habitual». 361 M.^ DEL P U E R T O R O D R Í G U E Z M O N T A Ñ É S financiación de las Comunidades Autónomas adopta el criterio de la permanencia en su territorio, y considera, de forma subsidiaria, salvo prueba en contrario, que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual (art. 20.1.1.°). La LIRPF y su Reglamento (Ley 40/1998, de 9 de diciembre y RD 214/1999, de 5 de febrero), contienen dos tipos de normas en relación con la vivienda habitual, por un lado, las que disponen que ciertos actos o hechos relacionados con la vivienda del contribuyente dan lugar al nacimiento de obligaciones frente a la Hacienda Pública, tanto de carácter material como formal, y, por otro, aquéllas que contemplan los beneficios fiscales aplicables a la vivienda habitual de los contribuyentes. Antes de entrar en el examen de ambas, veremos qué se entiende por vivienda habitual. n. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL La LIRPF y su Reglamento nos da el concepto de vivienda habitual a efectos de regular la deducción por inversión en la misma, recogiendo la idea de efectividad y continuidad en una residencia. Así, entiende la LIRPF por vivienda habitual «aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años» (art. 55.1.3.°), concepto que recoge el Reglamento refiriéndose a la «edificación» que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años (art. 51.1). De esta normativa se desprende la idea de que la vivienda habitual debe ser una sola, no admitiéndose la duplicidad de viviendas El concepto de residencia habitual viene recogido el art. 9 de la LIRPF que utiliza los siguientes criterios: a) La permanencia por más de 183 días del año natural en territorio español y b) La existencia en España del núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos. Hay que tener en cuenta que en relación con ciertos funcionarios, El TEAC, en Resolución de 28 de mayo de 1997, ha considerado como domicilio fiscal aquél en que legalmente tienen la obligación de residir, con independencia del domicilio señalado por éstos. 362 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F habituales^, habiendo señalado en este sentido la Dirección General de Tributos que tendrá tal carácter aquélla en la que se permanezca más días del período impositivo (Resoluciones de 22-8-1997 y 18-11-1999). Para que la vivienda adquiera el carácter de habitual, el RIRPF exige, en su art. 51.2, que ésta se habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición, terminación de las obras o entrega de la vivienda^. Existen excepciones en la exigencia de la ocupación efectiva de la vivienda en el citado plazo de doce meses, como la circunstancia de estar disfrutando de una vivienda por razón de cargo o empleo público, en cuyo caso el plazo aludido comenzará a contarse a partir del cese. El resto de los motivos que justifican la no ocupación coinciden básicamente con los que no dan lugar a la pérdida de la consideración de vivienda habitual cuando no se reside durante tres años de forma continuada que expondremos a continuación y que, esencialmente, responden a la idea de la necesidad del cambio de vivienda o la imposibilidad de ocupación por situaciones ajenas a la mera voluntad o conveniencia del sujeto pasivo (Resoluciones de la DGT de 7-6-1999 y 6-3-2001, entre otras) 9. Estos motivos se pueden sintetizar en los siguientes: 1. Motivos laborales: Se incluyen en éstos, la obtención de primer empleo o cambio de empleo, traslado laboral, empleo más ventajoso, etc., que exija él cambio de domicilio. ^ En casos de matrimonio se ha admitido por la DGT que cada uno de los cónyuges mantenga, por razones justificada, su vivienda habitual a efectos de practicar la deducción (Resolución de 22-8-1997). * PÉREZ ROYO ha señalado, con acierto, que con esta disposición, el RIRPF adopta una cautela para controlar «la veracidad de la declaración de intenciones efectuada por el contribuyente» al adquirir una vivienda, siendo posible que la vivienda habitual del contribuyente sea un inmueble que no ocupó en el año siguiente a su adquisición, sino después de varios años, en Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 3." ed., Pons, Madrid 2000, pág. 523. ^ Hay jurisprudencia que mantiene que no es circunstancia que exija necesariamente el cambio de domicilio la relativa a la escasez y rigidez del mercado inmobiliario en Madrid (STSJ La Rioja de 29 de marzo de 1997). 363 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS 2. Motivos personales: Fallecimiento, matrimonio, separación matrimonial o divorcio del contribuyente. 3. Otras circunstancias justificadas: Estas pueden probarse por cualquier medio de los admitidos en Derecho, y deben justificar la necesidad del cambio de vivienda, siempre y cuando se trate de circunstancias sobrevenidas, no existentes en el momento de la adquisición de la misma. Así, se ha venido admitiendo por la Administración como tales, enfermedades o disminuciones físicas que hacen preciso instalaciones de las que no se dispone, tales como ascensores, o habitar pisos bajos, etc.. Desde enero de 1999, la LIRPF contempla, expresamente, como circunstancia que exige el cambio de vivienda, la inadecuación de la anterior por razón de minusvalías. 4. Disfinite de vivienda habitual por razón de cargo o empleo público: Esta circunstancia se encuentra prevista para justificar la no ocupación de la vivienda en el plazo de doce meses a partir de la adquisición, terminación o entrega, siendo muy firecuente este supuesto en relación con las viviendas militares, con respecto a las que el TEAC ha interpretado en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterios, que pueden ser consideradas como viviendas habituales por razón de cargo o empleo y, en consecuencia, es de aplicación la excepción a la ocupación en el plazo prescrito por las normas reguladoras del IRPE^". Cuando no se produzca ninguna de las circunstancias enumeradas y no se cumplan los plazos de ocupación previstos, la vivienda no adquirirá o perderá, respectivamente, la consideración de vivienda habitual, lo que lleva consigo la imposibilidad de disfinitar de los beneficios fiscales correspondientes, procediendo la devolución de las deducciones practicadas, en su caso, con los intereses de demora, en el ejercicio en que se incumplan estos requisitos. Por el contrario, las deducciones practicadas hasta el momento del cambio de vivienda por un motivo que legalmente esté justificáis Resolución de 10 de septiembre de 1997. 364 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F do serán válidas, si bien ya no podrán seguir aplicándose en lo sucesivo, puesto que dicha vivienda ya no tiene tal carácter. En los casos en que el contribuyente este disfrutando de vivienda habitual por razón de cargo o empleo público, se podrá seguir practicando las deducciones mientras permanezca en tal situación, aunque la vivienda objeto de deducción no se utilice. Para terminar de perfilar el concepto legal de vivienda habitual, hay que resaltar la ampliación que lleva a cabo el RIRPF con respecto a la Ley del aludido concepto, ya que lo extiende a los supuestos de construcción y ampliación, asimilando a la adquisición de vivienda la de las plazas de garaje cuando se haga de forma conjunta con un máximo de dos (art. 52 RIRPF). Esta situación ha llevado a Tribunal Supremo a admitir que «son mayores los beneficios concedidos a través del Reglamento que los que se hubieran derivado del concepto de vivienda habitual en la Ley», rechazando, no obstante, que la norma produzca discriminaciones de ningún tipo (STS de 11 de marzo de 2000, FJ Séptimo). IIL 1. LA VIVIENDA HABITUAL COMO FUENTE DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN EL IRPF OBLIGACIONES FORMALES Los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda están obligados, en todo caso a presentar declaración, independientemente de otras circunstancias y requisitos. Aunque tal exigencia se deriva de los arts. 79.4 de la LIRPF y art. 59.1 del RIRPF, lo lógico es entender que sólo existirá esa obligación para los contribuyentes que efectivamente se practiquen la deducción. 2. OBLIGACIONES MATERIALES En la normativa vigente del IRPF, se ha eliminado la posibilidad de que la vivienda habitual genere rentas gravadas por el impuesto ^ ^. 11 La imputación de renta por la titularidad de vivienda habitual había venido siendo objeto de critica generalizada, v. VARONA ALABERN, J . E . , y PABLO VARO- 365 M.^ DEL P U E R T O RODRÍGUEZ M O N T A Ñ É S Nos referimos, pues, en este apartado, a aquellos casos en que distintos actos, hechos o negocios jurídicos relacionados con la vivienda habitual pueden dar lugar a rendimientos que si constituyen renta sujeta a gravamen en el IRPF. A) Rentas en especie La utilización o, en su caso, entrega de una vivienda de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aún cuando no suponga un gasto real para quién la conceda, puede dar lugar a: — Rendimientos del trabajo cuando sea una contraprestación o utilidad derivada, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tenga el carácter de rendimientos de actividades económicas. — Rendimientos del capital mobiliario cuando tenga su causa en bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. — Ganancias patrimoniales ^2. La ley se encarga de valorar expresamente las rentas de trabajo en especie en los casos de utilización de vivienda en el diez por ciento de valor catastral de la misma, con carácter general^3, no pudiendo la valoración resultante exceder del diez por ciento del resto de las contraprestaciones del trabajo. NA, C. de, en «Análisis crítico del gravamen de la utilización de la vivienda en el IRPF», en la ob. col. Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid 1997, págs. 303 y ss. 12 Éste sería el caso, por ejemplo, de entrega de vivienda en un concurso o sorteo. 1^ Este porcentaje será del 5 por ciento en el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994. Cuando los inmuebles carezcan de valor catastral o no se hubiese notificado al titular, se tomará como base de imputación el 50 por ciento del valor fijado con arreglo a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 44.1.1.°, a), de la LIRPF). 366 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F En los supuestos de entrega de vivienda, habrá que acudir al valor normal de mercado que constituye la regla general (art. 44 de la LIRPF). Cuando lo que se produzca sea una entrega a precio inferior al normal en el mercado, la retribución en especie vendría determinada por la diferencia entre el precio satisfecho y el precio del mercado en el momento de la transmisión fijado de acuerdo con las circunstancias singulares de la vivienda. B) Ganancias y pérdidas patrimoniales La transmisión, onerosa o lucrativa, de la vivienda habitual puede originar una ganancia patrimonial que debe tributar por IRPF, o bien una pérdida que tendrá repercusión, en su caso, en la cuota del impuesto. La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, como regla general. En las transmisiones a título oneroso, el valor de adquisición ésta integrado por el importe real de la adquisición al que hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras realizadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, con excepción de los intereses, siempre que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Una vez calculado de este modo el valor de adquisición procede aplicar los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos de cada año atendiendo a la fecha en que se haya producido la adquisición y, en su caso, las inversiones, mejoras y demás gastos. El valor de transmisión vendrá fijado por el importe real de la enajenación efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del valor normal en el mercado, pues si ello sucediera, prevalecerá éste. A este importe hay que restarle los gastos y tributos satisfechos por el transmitente. Con esta normativa, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana disminuirá el valor de transmisión, o aumentará el valor de adquisición, dependiendo de quién lo satisfaga realmente. 367 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS En los casos en que la vivienda habitual sea donada o transmitida por cualquier título lucrativo, se calculará la ganancia o la pérdida patrimonial para el transmitente por la diferencia entre los valores reales de adquisición y transmisión. Por último, en los infrecuentes supuestos en que la vivienda habitual se adquiera por algún otro modo de los indicados, por ejemplo, un sorteo o un concurso, se tomará como referencia el valor de mercado para determinar la ganancia patrimonial sujeta a gravamen. Supuesto especial de viviendas adquiridas antes de 31 de diciembre de 1994 La Disposición Transitoria Novena de la LIRPF establece una reducción especial aplicable a las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, bien entendido que sólo se refiere a los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas o a aquéllos desafectados de estas actividades con más de tres años de antelación a la transmisión. Así pues, en los casos en que una vivienda se tenga parcialmente afectada al desarrollo de una actividad profesional del contribuyente, constituyendo la otra parte su vivienda habitual, esta reducción sólo resultará aplicable a la parte proporcional que sea esta última. Además, si se han llevado a cabo mejoras en la vivienda se tendrá en cuenta para el cálculo de la reducción, la fecha en que se hayan efectuado éstas. La reducción consiste en lo siguiente: 1. Se calcula el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo en los años que van desde la fecha de adquisición de la vivienda y, cuando proceda, la de realización de la mejora, hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeando por exceso. 2. Una vez determinado el incremento patrimonial obtenido con la transmisión, se reducirá en un 11,11 por ciento por cada año de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo que exceda de dos. 368 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F 3. Estarán en todo caso no sujetas las ganancias patrimoniales que provengan de enajenaciones de viviendas habituales con un período de permanencia en el patrimonio del contribuyente superior a diez años computados de la forma señalada, lo que significa que las viviendas adquiridas y las mejoras realizadas antes de 30 de diciembre de 1986 no tributarán por este impuesto. En cuanto a las ayudas que se otorgan a los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), incluidas dentro de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes (art. 14.2.1) de la LIRPF, en redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de MFAOS). Esta medida supone un diferimiento en la tributación de estas subvenciones a la vez que disminuye la base imponible del ejercicio impositivo en la que se hubiera tenido que imputar en su totalidad de no mediar esta disposición. IV. BENEFICIOS FISCALES La normativa del IRPF establece la aplicación de determinados beneficios fiscales en relación con la vivienda habitual del contribuyente, siendo, quizá, el más conocido, el de la deducción por inversión en vivienda habitual, aunque también están previstas dos tipos de exenciones consistentes en la exención de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual por mayores de sesenta y cinco años, y la de las ganancias obtenidas por la misma causa que sean reinvertidas en la adquisición de una nueva vivienda habitual^'*. 1"* Por otro lado, se viene estableciendo en las Leyes de Presupuestos Generales de cada año, una compensación fiscal aplicada sobre la cuota liquida para los contribuyentes que, cumpliendo determinados requisitos, tuvieran derecho a la deducción por alquiler de vivienda habitual en el IRPF en el año 1998, con contratos de alquiler anteriores al 24 de abril de 1998 y que se mantengan en el ejercicio correspondiente. En este sentido se pronuncia la Disposición Transitoria primera de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002. 369 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS Antes de comenzar la exposición de su tratamiento, hay que dejar claras dos cuestiones básicas: a) Estos beneficios fiscales se aplican en relación con viviendas habituales propiedad del contribuyente por IRPF, por lo que quedan excluidas aquéllas de personas no residentes situadas en territorio español, aunque si están incluidas aquellas viviendas habituales situadas en el extranjero adquiridas por contribuyentes del IRPF español, lo que puede originar importantes problemas de control por parte de la Hacienda Pública y que afectaría, entre otros, a funcionarios en el extranjero y a los que tuvieran en España el núcleo principal o la base de sus actividades económicas. Los residentes en Estados miembros de la Unión europea que opten por tributar por el IRPF español, al amparo del art. 33 de la Ley 41/ 98 reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, podrían también acogerse a esta deducción. b) 370 Se requiere la condición de vivienda habitual y el cumplimiento de los plazos de residencia anteriormente aludidos dejando a salvo los supuestos que justifiquen su incumplimiento, lo que significa que: • No se aplicará ningún beneficio fiscal a aquellas viviendas que no sean o hayan dejado de ser viviendas habituales de los contribuyentes. • Cuando se produzca un incumplimiento de los plazos de residencia necesarios para que una vivienda adquiera o no pierda el carácter de habitual y dicho incumplimiento no esté debidamente justificado por las causas previstas en la normativa, procederá la devolución de las cantidades deducidas, en su caso, más los intereses de demora, en el ejercicio en que se produzca el incumplimiento, no pudiéndose aplicar tampoco la exención por reinversión. • En los casos en que se dé una circunstancia de las citadas como justificativas del incumplimiento, tales como traslado laboral, matrimonio, divorcio, separación, etc. de los plazos de residencia en una vivienda, las deducciones practicadas hasta ese momento serán válidas, sin perjuicio de que en lo sucesivo no puedan seguir siendo aplicables. LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F 1. DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL A) Objeto de la deducción La deducción por inversión en vivienda habitual consiste en la disminución de las cuotas estatal y autonómica del IRPF, sin que en ningún caso puedan llegar a resultar negativas, en una cuantía determinada por el resultado de aplicar un porcentaje sobre las cantidades invertidas durante el período impositivo en: • Adquisición de una vivienda habitual. • Construcción de una vivienda habitual. • Rehabilitación de vivienda habitual. • Ampliación de vivienda habitual. • Realización de obras e instalaciones en viviendas habituales por razón de personas con minusvalías. • Cuentas vivienda. Las cantidades invertidas que dan derecho a la deducción son las que se hayan satisfecho durante el ejercicio impositivo, sin que sea posible que las sumas invertidas en un período impositivo que no hayan sido objeto de deducción puedan serlo en otros distintos. Con esta deducción se da un trato fiscal favorable a la inversión en vivienda a través de los que se llama renta ahorrada del ejercicio, ya que para que se pueda aplicar esta deducción se requiere por la LIRPF (art. 57) que el patrimonio del contribuyente al terminar el período de imposición exceda con respecto al valor que tuviera al comienzo del mismo, al menos en la cuantía de la inversión realizada. A estos efectos no se computarán los intereses ni los gastos de financiación, como tampoco los incrementos o disminuciones de valor experimentados por elementos patrimoniales que sigan formando parte del patrimonio del contribuyente al final del período impositivo. Veamos en que qué consiste cada uno de los supuestos objeto de la deducción: 371 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS Adquisición de vivienda habitual A efectos de poder practicar la deducción se requiere la adquisición de la vivienda habitual por el contribuyente siguiendo las normas civiles sobre la titularidad jurídica de los bienes. Cuando una persona adquiera su vivienda habitual y sin haber finalizado su pago contraiga matrimonio en régimen económico de gananciales pasando dicha vivienda a ser la habitual del matrimonio, la titularidad de la vivienda sería, de acuerdo con el Código civil, proindiviso del cónyuge adquirente y de la sociedad de gananciales de manera proporcional a sus aportaciones, y ambos cónyuges tendrán derecho a practicarse la deducción por partes iguales, suponiendo que se cumplan el resto de los requisitos. Por lo demás, a la adquisición del inmueble en sí mismo, el RIRPF añade como objeto de la deducción hasta dos plazas de garaje siempre que sean adquiridas conjuntamente con la vivienda. En cualquier caso, NO se considera adquisición de vivienda: • Los gastos de conservación y reparación para mantener el uso normal de los bienes, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, y los de elementos tales como calefacción, ascensor, puertas de seguridad, etc. • Las mejoras. • Las plazas de garaje, con la excepción más arriba señalada. • La adquisición de jardines, parques, piscinas o instalaciones deportivas. • Cualquier anexo o elemento que no constituya la vivienda y se adquiera independientemente de ésta. Construcción de vivienda habitual Constituye un concepto asimilado por el Reglamento a la adquisición, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no 372 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F superior a cuatro años contados a partir del inicio de la inversión (art. 52.1 del RIRPF), entendiéndose por inicio de la inversión el momento del primer pago para la construcción. Entre los gastos de construcción se pueden incluir los derivados de la compra del terreno donde se vaya a edificar la vivienda habitual. No obstante, este plazo puede prorrogarse por otros cuatro años en los supuestos de declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos del promotor antes de finalizar las obras de construcción o la entrega de las viviendas. En este caso, el contribuyente no debe efectuar ningún ingreso por el incumplimiento del plazo de los cuatro primeros años, aunque si está obligado a presentar declaración por el impuesto, debiendo acompañar los justificantes de que se ha producido dichas circunstancias así como los de su inversión en la vivienda. Cuando se produzca una paralización de las obras por causas no imputables al contribuyente, antes del transcurso de los cuatro años iniciales, se puede solicitar en la Delegación correspondiente de la Agencia Tributaria la ampliación del plazo, debiendo constar en la solicitud los motivos del incumplimiento suficientemente justificados y el tiempo que se considere necesario para la terminación de las obras, no pudiendo ser éste superior a otros cuatro años. La mencionada solicitud debe ser presentada en los treinta días siguientes al incumplimiento del primer plazo, y se entenderán desestimadas las peticiones que no fueran resueltas por la Administración en el plazo de tres meses. La resolución administrativa, si la hubiere, no tiene que ceñirse necesariamente al contenido de la solicitud. Por último, señalaremos que en los casos de compra de solar para construir posteriormente, el cómputo de los cuatro años comienza a contarse con la compra del solar si se deduce sobre su precio de adquisición. Rehabilitación de vivienda habitual El RIRPF, considera rehabilitación de vivienda: 373 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS Las obras en viviendas que hayan sido calificadas o declaradas como de actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, de acuerdo con la normativa aplicable^^ Las obras que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas u otras análogas, siempre que el coste de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición, si se hubiera efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación. Ampliación de vivienda habitual La ampliación se asimila reglamentariamente a la adquisición de vivienda cuando se produzca un aumento de la superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Tal sería el caso de la adquisición de un piso contiguo para unirlo a la vivienda habitual, resultando deducibles tanto el valor de adquisición del mismo como el coste de las obras necesarias para la comunicación de las viviendas y los interese satisfechos por el préstamo, si lo hubiere. Realización de obras e instalaciones en vivienda por razón de personas con minusvaltas habitual Pueden beneficiarse de la deducción por vivienda habitual, los contribuyentes que lleven a cabo obras o instalaciones de adecuación en su vivienda habitual por razón de su propia minusvalía, o bien de la de su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él. La ley del impuesto permite que se practique esta deducción no sólo cuando el contribuyente sea propietario de la vivienda, sino tam15 RD 1186/ 1998, de 12 de junio. 374 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F bien cuando fuera arrendatario, subarrendatario o usufructuario de la misma. Se requiere, en cualquier caso, que las obras e instalaciones de adecuación se certifiquen por la Administración competente como necesarias «para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusvalía» (art. 55.1.4.° a), de la LIRPF). El RIRPF, en su art. 55, ha entendido por obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de los discapacitados «aquéllas que impliquen una reforma del interior de la misma, así como las de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico, o las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad». Cuentas vivienda La deducción por inversión en vivienda habitual también puede practicarse por las cantidades depositadas en cuantas abiertas en Entidades de crédito que cumplan los siguientes requisitos: • Debe ser una sola cuenta abierta en una Entidad de crédito separada de cualquier otro tipo de imposición, y debe identificarse en la declaración del IRPF del contribuyente, haciendo constar la entidad donde se encuentra, la sucursal y su número 16. • Su saldo debe destinarse exclusivamente a la primera i ^adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribu- id La jurisprudencia ha reiterado que no se pueden mantener dos cuentas viviendas abiertas. En este sentido, STSJ La Rioja de 30 de marzo de 1998, entre otras. 1^ La Ley 18/1991 del IRPF, no exigía que el saldo de la cuenta vivienda se invirtiese en la adquisición de una primera vivienda, por lo que la deducción podía aplicarse a la adquisición de cualquier vivienda habitual que cumpliese el resto de los requisitos. 375 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS yente. Por tanto, no pueden beneficiarse de esta deducción quién haya sido propietario de inmuebles que hayan constituido viviendas habituales con anterioridad a la apertura de la cuenta. Tampoco puede hacerse cuando el destino de los saldos fuera el de ampliación de vivienda, pues sólo se contempla expresamente los casos de adquisición o rehabilitación. Si no se cumple este destino se pierde el derecho a la deducción procediendo la devolución de las practicadas más los intereses de demora. En caso de incumplimiento parcial, es decir, de que se disponga sólo de parte del saldo existente en la cuenta para otros fines diferentes a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual entiende el RIRPF que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. • La inversión en vivienda habitual debe ser hecha en el plazo de cuatro años, contados a partir de la fecha en que la cuenta se abrió. No obstante, este plazo será de cinco años para las cuentas vivienda constituidas antes de 1 de enero de 1999, según prevé la Disposición Transitoria Segunda del RIRPF. La DGT ha entendido reiteradamente que es la totalidad del saldo de la cuenta vivienda el que debe materializarse en la adquisición de la vivienda*^ antes del transcurso de los cuatro años desde la apertura de la cuenta. Si transcurre este plazo sin haber llevado a cabo efectivamente la inversión se pierde el derecho a la deducción y deben reintegrarse las cantidades deducidas con sus interese de demora en el período impositivo en que se incumpla el plazo. Abierta la cuenta vivienda el titular puede simultanear las deducciones por sus aportaciones a dicha cuenta con las correspondientes a las cantidades entregadas al promotor o gastos efectuados en la construcción de la vivienda del contribuyente hasta que se produzca la adquisición o entrega de la misma, siempre que se cumplan los requisitos de plazo y del limite conjunto de 9.015,18 euros (1.500.000 pesetas) anuales. 1* Resolución de 24-10-2000, entre otras. 376 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F B) Cuantía de la deducción La cantidad a deducir en cada período impositivo en la cuota, estatal y autonómica, del IRPF, se determina aplicando un porcentaje sobre la llamada base de deducción correspondiente a dicho período impositivo. A partir de 1 de enero de 2002, en virtud de la modificación de la LIRPF llevada a cabo por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, se aplicarán dos porcentajes, uno estatal y otro autonómico, en función del nuevo porcentaje del 33 por ciento atribuido a las Comunidades Autónomas. El porcentaje autonómico podrá ser modificado por cada Comunidad Autónoma con el límite máximo de hasta un 50 por ciento. La regla general es que se deduce el resultado de aplicar el porcentaje del 15 por ciento sobre la base de deducción fijada por las cantidades invertidas en vivienda habitual, no pudiendo ésta ser superior a 9.015,18 euros (1.500.000 de pesetas). Los porcentajes generales para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002, serán del 10,05 por ciento para la deducción estatal y del 4,95 por ciento, para las Comunidades Autónomas que no hubieran aprobado otro distinto. La aplicación de estos porcentajes que determinan tanto la cuota liquida estatal como la autonómica, no pueden dar lugar, junto con el resto de las deducciones fijadas legalmente, a resultados negativos. Veamos esta regla general y sus especialidades. Base de la deducción a) Regla general La base de la deducción está constituida por las cantidades satisfechas durante el período impositivo de que se trate en la adquisición de vivienda habitual o en alguno de los supuestos asimilados a que nos hemos referido en el apartado anterior. En cualquier caso, la LIRPF establece un límite máximo de 9.015,18 euros (1.500.000 pesetas), incluyéndose en esta suma: 377 M.^ DEL P U E R T O RODRÍGUEZ M O N T A Ñ É S • Las cantidades satisfechas por adquisición, rehabilitación, construcción, o ampHación de vivienda habitual, así como las depositadas en cuentas vivienda. • Los gastos a cargo del adquirente, incluso los procedentes de la descalificación de viviendas de protección oficial. • La amortización, intereses y demás gastos derivados de los préstamos, en caso de financiación ajena. Estos préstamos pueden hacerse por cualquier persona o entidad, debiéndose probar solamente el destino del préstamo a estas finalidades y justificarse el pago de las cuotas e intereses, en su caso, de los mismos. Hay que tener en cuenta que existe una presunción de onerosidad de los préstamos en la LIRPF (art. 6.3) y que, cuando no se pueda probar que un préstamo es gratuito, el interés se fija en el legal del dinero vigente el último día del período impositivo. • Asimismo, este límite se aplica en aquellos supuestos en que de manera simultánea se efectúen aportaciones a cuentas vivienda con derecho a deducción y se satisfagan cantidades por adquisición o rehabilitación y construcción de vivienda, lo que podrá suceder en los plazos y con los requisitos exigidos legalmente. b) Reglas especiales Se aplican estas normas especiales en los supuestos siguientes: 1. Cuando se ha disfrutado de deducción por adquisición de otra u otras viviendas habituales anteriores. En estos casos, de acuerdo con la normativa vigente, no podrá practicarse deducción por adquisición o rehabilitación de nueva vivienda habitual hasta que las cantidades invertidas en la nueva vivienda, incluidos, en su caso, los intereses, no superen las sumas invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción^^. 1^ Hasta 31 de diciembre de 1998, el contribuyente podía aplicar la deducción en los períodos impositivos que estimara procedente, siempre con los límites señalados, según doctrina del TEAC en Resolución 9 de octubre de 1997. 378 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F Significa esto que si en la adquisición de la vivienda anterior se ha utilizado una determinada cantidad total a efectos de la aplicación de la deducción, que no tiene que ser necesariamente idéntica a la cantidad efectivamente invertida, esta base de deducción utilizada tiene que sobrepasarse para que pueda practicarse la deducción por la nueva vivienda. 2. Cuando el contribuyente tenga una ganancia patrimonial derivada de la enajenación de una vivienda habitual exenta por reinversión, esta ganancia exenta disminuirá la base de deducción total en la adquisición o rehabilitación de la nueva vivienda^°. Cuando se produzca este supuesto no se puede practicar deducción por la nueva vivienda hasta que las cantidades invertidas en la misma no superen la suma de estas dos: — Las cantidades que hayan servido para el cálculo de las deducciones en la anterior vivienda y — La ganancia patrimonial exenta por reinversión. 3. En obras e instalaciones de adecuación por razón de minusvalías que cumplan los requisitos legales exigidos, la base máxima de deducción se incrementa en 12.020,24 euros (2.000.000 pesetas) anuales. Porcentajes aplicables Los porcentajes de deducción aplicables varían en función de si se utiliza o no financiación ajena para la inversión en vivienda habitual, siendo necesario en este último caso que la financiación sea superior a la señalada por el RIRPF y que no se amorticen cantidades significativas en un plazo relativamente corto. 20 Esto supondrá que en algunos casos habrá que dejar pasar bastantes períodos impositivos sin poder practicar la deducción, especialmente en los supuestos en que la adquisición de la vivienda se financie con un préstamo, como ha señalado GRADO TRABANCA, J . de, en la ob. col. Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ala Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Lex Nova, VíJladolid 2001, págs. 326 y 327. 379 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS Cuando no hay financiación ajena el porcentaje será del 15 por ciento, que se aplicará sobre la base de deducción, siendo la cantidad resultante la cuantía a deducir de la cuota del IRPF. Desde 1 de enero de 2002, los porcentajes serán del 10,05 en la deducción estatal y del 4,95, con carácter general, en el tramo autonómico (arts. 51.1 y 64 bis de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 21/2001). Cuando existe financiación ajena de cualquier clase, sea procedente de préstamos de particulares o de una entidad de crédito o aseguradora, empresas, etc., se aplican Ips denominados porcentajes incrementados consistentes en: — En el 25 por ciento sobre los primeros 4.507,59 euros (750.000 pesetas) y el 15 por ciento sobre el exceso hasta 9.015,18 euros (1.500.000 pesetas) durante los dos primeros años siguientes a la adquisición o rehabilitación. Hay que tener en cuenta que los dos aflos se computan de fecha a fecha, no por períodos impositivos. En el 20 por ciento y en el 15 por ciento, respectivamente, en los años nosteriores. posteriores Estos porcentajes han sido modificados por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, quedando fijados desde 1 de enero de 2002,en la deducción estatal para los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación en el 16,75 por ciento sobre los primeros 4.507,59 euros y el 10,05 por ciento sobre el exceso hasta 9.015,18; y con posterioridad a los dos años en el 13,4 por ciento y 10,05 por ciento, respectivamente. Para la cuota autonómica se establecen los porcentajes incrementados del 8,25 por ciento y el 6,6 por ciento, salvo que se aprueben otros distintos por la Comunidad Autónoma. El RIRPF procedió al desarrollo de la aplicación de estos porcentajes incrementados, reglamentación sobre la que el Tribunal Supremo se ha pronunciado recientemente anulando el art. 53.1, en su apartado b), referido a la necesidad de que la financiación ajena fuera a través de una entidad de crédito o entidad aseguradora, o mediante préstamos concedidos por las empresas a sus empleados, señalando que la selección de fuentes de financiación carece de cobertura legal (sts de 11 de marzo de 2000 y 18 de marzo de 2000). 380 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F Se sigue exigiendo por vía reglamentaria para la aplicación de los referidos porcentajes incrementados lo siguiente: Que el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda, suponga, al menos, el 50 por ciento de ese valor. Para la realización de obras e instalaciones de adecuación por razón de minusvalías, es del 30 por ciento de la inversión. Que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen el 40 por ciento del importe total solicitado a préstamo. Con respecto al eventual incumplimiento de este requisito procedería la devolución de lo indebidamente deducido incrementado con los intereses de demora en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. Se aplicarán exclusivamente sobre las cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Por tanto, no resulta aplicable, en ningún caso, a los supuestos de construcción y ampliación o de cuentas vivienda. En las obras e instalaciones realizadas por minusválidos, los porcentajes del 25 o del 20 por ciento se aplicarán sobre el máximo de 6.010,12 euros (1.000.000 de pesetas), y el 15 por ciento sobre el exceso hasta 12.020,24 euros (2000.000 de pesetas), aunque se debe tener en cuenta, para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002, lo previsto para la deducción estatal y autonómica, así como la previsible modificación de lo establecido en el RIRPF. C) Régimen transitorio La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la normativa vigente introdujo cambios con respecto a la anterior contenida en la Ley del IRPF de 1991, en especial en relación con la base de deducción, lo que supuso para muchas rentas un peor trato fiscal 21. 21 La Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, permitía deducir: — Por un lado, los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejo- 381 M.^ DEL P U E R T O RODRÍGUEZ M O N T A Ñ É S En efecto, el establecimiento, con carácter general, del límite máximo de 9.015,18 euros (1.500.000 de pesetas) como base de deducción puede resultar sensiblemente inferior al que correspondería a determinados contribuyentes que venían fijando dicha base de deducción en el 30 por ciento de su base liquidable. Debido a ello, la LIRPF de 1998 se remite a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para la determinación del procedimiento y condiciones de un sistema que compense económicamente a los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 4 de mayo de 1998 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en aquellos casos en que la aplicación del nuevo régimen para dicha deducción les resultara menos favorable que las previsiones de la Ley anterior de 1991. Según ha manifestado la DGT esta compensación no resulta aplicable a las cantidades invertidas en rehabilitación, construcción o ampliación de vivienda, puesto que queda limitada a la adquisición de vivienda habitual en sentido jurídico, no pudiéndose extender a otras situaciones asimiladas que dan derecho a deducción en la cuota (resolución de 24-5-2001). Los Presupuestos Generales del Estado para los años 2000, 2001 y 2002 vienen contemplando dicho sistema de compensación entre sus Disposiciones Transitorias. Así, la Disposición Transitoria segunda de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2002 determina la aplicación de una deducción sobre la cuota liquida total, después de las deducciones por doble imposición, cuya cuantía viene fijada por «la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido, de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 1998, y la deducción por inversión en vivien- ra de la vivienda habitual, con u n máximo de 800.000 pesetas (1 millón de pesetas para declaraciones conjuntas), si bien esta deducción debía practicarse sobre los rendimientos del capital inmobiliario imputados a la vivienda habitual. —Por otra parte, podía deducir en la cuota íntegra del impuesto, tanto estatal como autonómica, el 15 por ciento de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. No obstante, el art. 80 de la misma LIRPF del año 1991 establecía como límite a la base de conjunto de las deducciones por inversión, entre las que se incluía la de la vivienda habitual, «el 30 por ciento de la base liquidable del sujeto pasivo». 382 LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL I R P F da que proceda para 2001», procediendo a continuación a una descripción de lo que constituye este «incentivo teórico». 2. EXENCIONES A) Exención por reinversión en vivienda habitual Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando se reinvierta el importe total obtenido en la transmisión en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual. La aplicación de esta exención exige, de acuerdo con el art. 39 de la LIRPF: — Que se reinvierta la cantidad total obtenida por la transmisión de la vivienda. Cuando existan préstamos pendientes de amortizar el importe total percibido con la enajenación, se disminuirá en el principal de dicho préstamo pendiente en ese momento. En los supuestos en que no reinvierta la totalidad del importe obtenido en la transmisión, solamente dejará de ser gravada la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida — La adquisición de la nueva vivienda podrá hacerse en los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la vivienda anterior. Cuando no coincida el período impositivo de la enajenación con el de la adquisición, el contribuyente debe hacer constar en su declaración del ejercicio en el que obtenga la ganancia su intención de reinvertir en una nueva vivienda habitual. Ahora bien, cuando, con anterioridad a la fecha de venta, de la repetida vivienda se hayan satisfecho cantidades en la compra de la nueva vivienda, aunque haya sido en el plazo de los dos años anteriores a la enajenación, dichas cantidades no pueden considerarse como reinvertidas a efectos de la exen383 M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS ción por reinversión, pues el importe de la venta no ha podido destinarse a satisfacer el precio de la nueva vivienda al haberse hecho efectivo esa parte del precio con anterioridad (Resolución de la DGT de fecha 8-7-1998). Dentro de estos plazos los pagos de la nueva vivienda pueden hacerse en una o varias veces. En los supuestos de ventas a plazo o con precio aplazado se permite que los pagos se vayan efectuando dentro de los períodos impositivos en que se vayan percibiendo los cobros, sin entender por ello que se incumplen los plazos previstos. Si no se cumpliera alguno de estos requisitos procedería la presentación de declaración-liquidación complementaria imputando la ganancia patrimonial al año de su obtención y añadiendo los correspondientes intereses de demora. Esta declaración complementaria debe realizarse en el plazo que va desde la fecha en que se incumplieron las condiciones y el final del siguiente plazo de presentación de declaración por este impuesto22. B) Exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual El art. 31.4 de la LIRPF declara exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión, onerosa o gratuita, de la vivienda habitual de los contribuyentes mayores de 65 años, cualquiera que sea la forma de contraprestación y siendo suficiente, en caso de matrimonio, que uno de los dos cónjoiges cumpla este requisito. 22 En este sentido, la STSJ Madrid de 25 de enero de 1996. 384