Impuesto Diferido: Caso De Rodados

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Buenos Aires, martes 11 de julio de 2006 Página 91 Ambito Financiero - Colección Novedades Fiscales Impuesto Diferido: caso de rodados V amos a dedicar este espacio referido a casos especiales respecto del tratamiento contable del Impuesto a las Ganancias bajo el método Impuesto Diferido para analizar el supuesto de los automóviles y la limitación a la deducción del monto de sus depreciaciones. Y le vamos a dedicar este artículo al tema, ya que es muy común que la diferencia entre el balance contable y el fiscal, debido al tope establecido legalmente a la deducción impositiva de las depreciaciones de los automóviles, sea tratada como “diferencia permanente” y -por tanto- no genere impuestos diferidos. Nosotros vamos a demostrar, en contra de esta opinión generalizada, que dicha diferencia sí genera el reconocimiento de un activo por Impuesto Diferido. Por ejemplo, en un artículo publicado en la revista «Impuestos» de “La Ley”(1) , Cingolani, Albano, Carratalá y Durán, expresan que es una “diferencia definitiva” ya que “carece de efecto fiscal alguno” y no da origen a la registración de cuentas de activo o pasivo por Impuesto Diferido el caso de “las amortizaciones y pérdidas por desuso correspondientes a automóviles […] por el excedente de las que correspondería deducir para automóviles de $ 20.000”. Empecemos por recordar que la RT 17(2) , norma contable profesional vigente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires cuya aplicación data desde los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2002, requiere el método del Impuesto Diferido basado en el balance para la contabilización del Impuesto a las Ganancias. A efectos de tenerlo presente, sintetizamos que el método del pasivo basado en el estado de situación patrimonial implica reconocer activos o pasivos por impuestos diferidos siempre que existan diferencias temporarias entre: a) las mediciones contables de los activos o pasivos; y b) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que son los importes por los cuales se los reconocería si se aplicasen las reglas de medición del Impuesto a las Ganancias). Por el lado impositivo, recordemos también que la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en la Argentina (LIG) admite la deducción en concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes de uso empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, el importe que surge de dividir el valor de costo o adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos(3) . La LIG no realiza más precisiones al respecto, pero debido a los usos y costumbres que fueron adoptados por el ente fiscal, la amortización de los bienes de uso -distintos de los inmuebles- debe imputarse por año de alta completo y para el caso de los rodados, toma el parámetro de 5 años de vida útil. Empero, la LIG establece un límite al monto computable como depreciación deducible por ejercicio anual de los automóviles(4) , siendo que permite considerar la amortización sobre un valor original de hasta $ 20.000 -neto de IVA- por automóvil afectado a la obtención o mantenimiento de ganancias gravadas(5) . Si vemos sólo esta última disposición, es claro que el legislador no admite deducir de las ganancias gravadas el valor total de los automóviles sino hasta el tope indicado. Sin embargo, esto no es tan así, ya que -paralelamente- otra disposición de la LIG establece que en caso de venta, el costo computable de los bienes muebles amortizables es su costo de adquisición menos las amortizaciones ordinarias relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales(6) (como en este caso de los automóviles). Es decir, en el supuesto de venta de automóviles que estaban afectados a la obtención de ganancias gravadas, del ingreso bruto proveniente de la misma podrá deducirse el costo de adquisición del rodado amortizado de acuerdo con la cuota legalmente admitida (“con tope”), por lo que en definitiva entre las depreciaciones imputadas al balance fiscal durante los años de empleo del bien y el costo deducible en caso de venta, se agotará el valor total de adquisición del automóvil. Teniendo en cuenta todas estas disposiciones, concluimos que el mayor pago de impuesto que se genera durante el uso de los automóviles debido a la limitación del monto de la depreciación se compensa con un menor pago de impuesto en el momento de la venta. Para ponerlo en números, supongamos que una empresa adquiere un automóvil en $ 40.000, estimando una vida útil de 5 años. Las depreciaciones contables las estima por cuotas anuales y lineales, hasta agotar la vida útil, con un valor de recupero final de $ 5.000. Impositivamente, las depreciaciones se calculan en forma anual y lineal, pero sobre un importe de $ 20.000 y en caso de venta, se puede deducir el monto de adquisición amortizado. Al finalizar el tercer año de uso, la empresa vende este rodado en $ 20.000. En este ejemplo, durante los primeros 3 años de uso, se computaron depreciaciones contables por $ 21.000 ([40.000 - 5.000] / 5 * 3), las que van reflejando el consumo del bien, mientras que impositivamente se pudo deducir $ 12.000 (20.000 / 5 * 3), por lo que se pagó más impuesto que el que correspondería si se admitía la deducción del consumo estimado del bien, mayor impuesto que es de $ 3.150 (9.000 a la alícuota del impuesto de 35%). Sin embargo, al momento de la venta, se va a pagar menos impuesto que el que correspondería abonar sobre la ganancia contable que genera la venta del bien. Como se vendió en $ 20.000, el costo contable era de $ 19.000 (40.000 - 21.000), por lo que la ganancia que generó la venta fue de $ 1.000 (y debería quedar gravada a 35%). Pero desde el punto de vista impositivo, del ingreso bruto de la venta se puede deducir el costo computable de $ 28.000 (40.000 - 12.000), generando un quebranto deducible de otras ganancias gravadas de $ 8.000 (20.000 - 28.000). Con ello queremos demostrar sucintamente, que los $ 9.000 que habían sido gravados de más durante el uso del bien, se compensan Escribe Martín Kerner (*) Impuesto a las Ganancias determinado con el quebranto deducible de 8.000 respecto de la ganancia contable de 1.000, razón por la que la limitación en la cuantía del cómputo de las amortizaciones de los automóviles es un castigo fiscal puramente temporal, que se revierte a favor del contribuyente al momento de la venta del bien. Alguien podría aducir que la empresa podría no vender nunca el bien, no pudiendo compensar el menor cómputo de depreciaciones. Nosotros pensamos que esta idea no se ajustaría a lo real (y más en el caso de los automóviles), ya que ninguna empresa utiliza un automóvil hasta que su desgaste no admite más su utilización y no es posible obtener ni un centavo de su venta (aunque sea como chatarra). Lo real es que las empresas cambian sus rodados cuando su desgaste implica que el costo de mantenimiento es superior a lo que se puede obtener por su utilización, momento en que vende la unidad. Aunque el precio que obtenga sea sumamente bajo (y hasta podríamos pensar en un valor simbólico o insignificante), siempre puede deducir de ese mínimo ingreso el costo computable impositivamente del bien, momento en el cual termina compensando los menores cargos en concepto de amortizaciones impositivas. Veamos la aplicación práctica de lo explicado con un sencillo ejemplo. Ejemplificación La empresa Los Autos Locos SA compró un automóvil en el X0 para uso de un promotor que visita clientes en zonas distantes del país. El costo del automóvil, neto de IVA, fue de $ 35.000 y se estimó una vida útil económica de 5 años, sin valor de recupero al final de la misma. La Ley del Impuesto a las Ganancias no admite la deducción de las amortizaciones de automóviles cuyo valor supere $ 20.000, admitiendo la deducción hasta dicho importe. En caso de venta, del ingreso bruto que la misma genere es posible deducir el costo original menos la amortización que fue computada en el balance fiscal (con el tope indicado). La ganancia contable de todos los años se supone constante en $ 50.000 y no hay otras diferencias entre el resultado contable y el que grava el impuesto. En el año X5 se vende el rodado en $ 10.000, resultado contable que aumenta la ganancia neta de ese año a $ 60.000. No hay inflación y la tasa del impuesto es de 35%. El diferente cargo por depreciación contable versus su deducción impositiva implica una diferencia temporaria entre el valor residual contable y la base fiscal del mismo bien, razón por la que esta diferencia temporaria (ya que se compensará en el futuro, cuando se realice la venta del bien) generará el reconocimiento de impuestos diferidos. En el primer año, Año X0, la situación sería la siguiente: 18.550,00 Altas (bajas) pasivos por impuestos diferidos -,- (Altas) bajas activos por impuestos diferidos (1.050,00) Impuesto a las Ganancias (cargo contable) 17.500,00 Lo que amerita la siguiente contabilización: Impuesto a las Ganancias 17.500,00 Crédito por Impuesto Diferido 1.050,00 Impuesto a las Ganancias a pagar 18.550,00 Suponiendo situaciones similares para el año siguiente, tenemos: Año X1 Datos al cierre del ejercicio Medición contable Medición impositiva Valor original bien de uso 35.000,00 35.000,00 Depreciación acumulada (14.000,00) (8.000,00) 21.000,00 27.000,00 Saldo de bienes de uso Diferencia 6.000,00 ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO Tasa LIG 35% 2.100,00 Año X1 Conceptos Año X1 Resultado contable 50.000,00 Tasa LIG Impuesto Diferencias permanentes No hay -,Subtotal 50.000,00 35% 17.500,00 3.000,00 35% 1.050,00 53.000,00 35% 18.550,00 Diferencias temporarias Depreciación contable (20% de 35.000) 7.000,00 Depreciación impositiva (20% de 20.000) (4.000,00) Resultado impositivo Determinación del Impuesto a las Ganancias determinado cargo contable por Altas (bajas) pasivos por impuestos diferidos -,- Impuesto a las (Altas) bajas activos por impuestos diferidos (1.050,00) Impuesto a las Ganancias (cargo contable) 17.500,00 Ganancias 18.550,00 Asiento: Impuesto a las Ganancias Crédito por Impuesto Diferido 17.500,00 2.100,00 Crédito por Impuesto Diferido 1.050,00 Impuesto a las Ganancias a pagar 18.550,00 19.600,00 Comprobación: Comprobación: 19.600,00 Período Impuesto a las Ganancias Imp. a las Ganancias a pagar Crédito por Impuesto Diferido Año X0 17.500,00 18.550,00 1.050,00 Año X1 17.500,00 18.550,00 1.050,00 Totales 35.000,00 37.100,00 2.100,00 Año X0 Medición contable Medición impositiva Valor original bien de uso 35.000,00 35.000,00 Depreciación acumulada (7.000,00) (4.000,00) Saldo de bienes de uso 28.000,00 31.000,00 Datos al cierre del ejercicio Diferencia 3.000,00 La diferencia de 3.000 entre la medición contable de este bien y su base fiscal es una diferencia temporaria deducible (reducirá los impuestos futuros, cuando se venda el bien), que genera un activo por Impuesto Diferido cuantificado aplicando la alícuota del impuesto sobre ella (3.000 * 35% = 1.050). La determinación impositiva arroja el siguiente análisis: Año X0 Conceptos Año 0 Resultado contable 50.000,00 Tasa LIG Impuesto Diferencias permanentes No hay Subtotal 50.000,00 35% 17.500,00 3.000,00 35% 1.050,00 53.000,00 35% 18.550,00 Diferencias temporarias Depreciación contable (20% de 35.000) Depreciación impositiva (20% de 20.000) Resultado impositivo 7.000,00 (4.000,00) Y la determinación del cargo contable en concepto de Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo: Aclaración: como el lector podrá observar, el método del Impuesto Diferido basado en el estado de situación patrimonial, obtiene los activos y pasivos por Impuesto Diferido aplicando la alícuota fiscal sobre la diferencia entre la medición contable de los activos y pasiCont. en pág. 96