Comentarios De Doctrina Administrativa Y Jurisprudencia

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COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA INTRODUCCIÓN cida en este artículo por el Real DecretoLey 12/2006, de 29 de diciembre, que vino En este número de la revista se inclu- a recoger expresamente que el incumpli- ye el comentario de una consulta evacuada miento de determinados requisitos previs- por la Dirección General de Tributos de la tos por este precepto en relación con la Consejería de Economía y Hacienda, con Reserva para Inversiones en Canarias fecha 26 de agosto de 2009, que se centra (RIC), no traía consigo la pérdida de dicho en algunos aspectos de interés en la apli- beneficio fiscal. Aunque como contraparti- cación del Impuesto General Indirecto da se prevé para estos casos una infracción Canario (IGIC) como son los plazos para tributaria específica. ejercitar el derecho a deducir el IGIC soportado, así como los plazos para ejercer La sentencia objeto de nuestro el derecho a la compensación y a la devo- comentario sigue la línea interpretativa lución del crédito a favor del sujeto pasivo administrativa y jurisprudencial anterior a como consecuencia del resultado de la dicha modificación que venía entendiendo autoliquidación presentada. Asimismo, como determinante de la pérdida del bene- teniendo en cuenta que la contestación de ficio fiscal cualquier incumplimiento de la la Dirección General de Tributos viene ilus- contabilización y mantenimiento en la con- trada con varios ejemplos, que en esta tabilidad previstos en el originario apartado materia de tantos matices y detalles resul- 3º del art. 27, teniendo en cuenta que las ta muy oportuna, se acompaña el texto versiones del art. 27 íntegro de la consulta, a continuación del anteriores no preveían nada al respecto. citado comentario (como anexo), para una Sin embargo, tendremos ocasión de ver mejor comprensión del lector. que en esta sentencia se introduce un de la Ley 19/1994 aspecto ciertamente novedoso, en tanto Para el comentario de jurisprudencia, se ha escogido una sentencia que el tipo infractor cometido en estos de la Au- supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar diencia Nacional de 9 de diciembre de en el caso enjuiciado, es el específicamen- 2009, en la que se analiza las consecuen- te previsto para los incumplimientos de cias que trae consigo el incumplimiento de obligaciones de índole contable y no los la contabilización y mantenimiento de la tipos genéricos recogidos por la normativa contabilidad previstos en el originario para los incumplimientos tributarios gene- apartado 3º del artículo 27 de la Ley radores de perjuicio económico directo a la 19/1994, antes de la modificación introdu- Hacienda Pública. hacienda 223 canaria COMENTARIOS GENERALES DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA SOBRE LOS ASPECTOS TEMPORALES DEL DERECHO A DEDUCIR Y DEL DERECHO A COMPENSAR O A OBTENER LA DEVOLUCIÓN DEL EXCESO DEL IGIC SOPORTADO (COMENTARIO A LA CONSULTA Nº 1304 EVACUADA CON FECHA 26 DE AGOSTO DE 2009 POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS) FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria I. INTRODUCCIÓN ejemplos la respuesta, dictada en una materia en la que la presencia de tantos La contestación a consulta de la Dirección General de Tributos del Gobierno matices y detalles hace la incorporación de aquellos muy oportuna. de Canarias, evacuada con fecha 26 de agosto de 20091, aborda aspectos relevan- A tal fin diferenciaremos en nuestra tes de la aplicación del Impuesto General exposición entre el plazo para ejercitar el Indirecto Canario (IGIC) como son los pla- derecho a la deducción del IGIC soportado zos para ejercitar el derecho a deducir el y el plazo relativo a la devolución o com- IGIC soportado, así como los plazos para pensación del derecho de crédito que surge ejercer el derecho a la compensación y a la cuando las cuotas del IGIC soportado son devolución del crédito a favor del sujeto superiores a las del IGIC devengado. pasivo como consecuencia del resultado de la autoliquidación presentada. Dedi- caremos pues a esa contestación los pre- II. EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IGIC SOPORTADO Y SU PLAZO sentes comentarios de doctrina administrativa, no sin antes resaltar el afán didáctico La deducción constituye junto con la presente en la misma, al ilustrar con varios repercusión una técnica esencial para el 1 El texto íntegro de la Consulta se incluye como Anexo a continuación de este comentario. hacienda 225 canaria COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA funcionamiento del tributo y alcanzar el En este sentido, el derecho a la objeto-fin del mismo: gravar al consumidor deducción del IGIC soportado constituye final de los bienes y servicios. Con todo, la un instituto al servicio del principio de neu- doctrina ha señalado la diferencia funda- tralidad, en cuya virtud el impuesto no 2 mental entre una y otra técnica . Mientras puede suponer una carga para los empre- que la deducción se configura como un sarios y profesionales, recayendo única- derecho del sujeto pasivo (conforme al art. mente sobre el consumidor final. Esta 28.1 de la Ley 20/1991 “Los sujetos pasi- característica se ha puesto especialmente vos podrán deducir (…)”), la repercusión de relieve en el ámbito de la normativa constituye una obligación del mismo (el comunitaria sobre el IVA y de la jurispru- artículo 20.Uno.1 de la Ley 20/1991 expre- dencia emanada sobre la misma, señalan- sa que “Los sujetos pasivos deberán reper- do la Sentencia del Tribunal Justicia de las cutir (…)”), que, en consecuencia, ha de Comunidades Europeas (STJCE), de 21 de ejercitar en cada operación sujeta y no marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), (asuntos exenta. Respecto a la naturaleza jurídica acumulados de la deducción ya CLAVIJO HERNÁNDEZ Gabalfrisa) que: “procede recordar a conti- 3 señaló en su día , C-110/98 a C-147/98, que el derecho a la nuación que el régimen de deducciones deducción en el IGIC se configura, en rigor tiene por objeto liberar completamente al jurídico, no como un “derecho de crédito” empresario del peso del IVA devengado o frente a la Hacienda de la Comunidad ingresado en el marco de todas sus activi- Autónoma Canaria que resulte obligada ex dades económicas. El sistema común del lege por “como un IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta tertius genus, en virtud del cual se impone neutralidad respecto de todas las activida- a la Administración Tributaria Canaria el des económicas, cualesquiera que sean los deber de no exigir del contribuyente nada fines o resultados de las mismas, a condi- más que la denominada “cuota a ingresar”, ción de que dichas actividades económicas es decir, la cuota que resulta de deducir de estén sujetas a su vez al IVA”4. aquel derecho, sino la cuota tributaria los IGIC´s soportados en las adquisiciones o importaciones de bienes El Centro Directivo canario dedica el o en los servicios que le hayan sido presta- apartado segundo de su contestación a dos”. examinar los aspectos temporales del Campo Hernando, De Bunes Ibarra, Navarro Piñero, Verdún Fraile, “Todo IGIC”, CISS, 2009, pág. 325. “Impuesto General Indirecto Canario”, CISS, hojas intercambiables, noviembre 1997, E-5, XI-11, siguiendo a Casado Ollero respecto del IVA. 4 Transcrita por Martín Fernández y Rodríguez Márquez en “La devolución de los saldos del IVA una vez transcurrido el plazo de caducidad para efectuar su compensación (a propósito de la STS de 4 de julio de 2007)”, en Quincena Fiscal, julio 2008, nº 13, pág. 50. 2 3 226 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA derecho a la deducción de las cuotas sopor- (arts. 33 bis y 32 de la mencionada Ley), tadas del IGIC tales como su nacimiento y diferenciando, no obstante, caducidad. período de caducidad de la caducidad del el final del ejercicio material de la deducción, de En cuanto al primero, el nacimiento, manera que el sujeto pasivo puede efec- diferencia el Centro Directivo entre el tuar la deducción en la autoliquidación momento en el que nace el derecho a la correspondiente al período de liquidación deducción, aquel en el que se devengan las en el que caduca el derecho a la deducción, cuotas deducibles (art. 32 de la Ley aunque el plazo de presentación de dicha 20/1991), y el momento en el que el suje- autoliquidación sea posterior al transcurso to pasivo puede efectuar la deducción, esto de cuatro años desde el es, el período de liquidación donde se haya derecho a la deducción. Por eso se diferen- soportado la cuota deducible, entendiendo cia, en definitiva, entre la caducidad del por tal “el momento en que el empresario derecho y la caducidad del ejercicio mate- o profesional que las soportó reciba la rial del mismo. nacimiento del correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a dedu- Ahora bien, en el ámbito del IVA se cir” (art. 33.4 de la Ley 20/1991). En el han planteado algunas relevantes cuestio- caso de que no haya coincidencia entre el nes respecto de la caducidad del derecho a período de liquidación donde nace el dere- deducir que debemos traer aquí, dada la cho a deducir y aquel período donde se ha identidad de la deducción en el IVA con su soportado la cuota deducible, nos señala el homónima figura en el IGIC. De esas rele- Centro Directivo, “que la primera autoliqui- vantes cuestiones nos ocuparemos, prime- dación en la que se puede ejercer el dere- ro, de la posibilidad de sujetar a plazo el cho a la deducción será la correspondiente derecho a deducir y, posteriormente, de si al período de liquidación donde se haya estamos realmente ante un plazo de cadu- soportado la cuota deducible”. Ello al mar- cidad o se trata, con mayor precisión jurí- gen de las reglas especiales para los dica, de un plazo de prescripción supuestos de emisión y recepción de la factura con anterioridad a la fecha del deven- En cuanto a la posibilidad misma de go y de los casos de inversión y sustitución someter a plazo el derecho a la deducción, del sujeto pasivo a los que, asimismo, se dado el relevante papel que este cumple en refiere la contestación que comentamos. la consecución de la finalidad del impuesto, según se recogió anteriormente, se ha res- En lo que respecta a la caducidad del pondido5 afirmativamente en base a la derecho a deducir, se contesta que se pro- vigencia en el Derecho comunitario de dos duce a los cuatro años desde el devengo principios, el de seguridad jurídica, que 5 Martín Fernández y Rodríguez Márquez, cit., págs. 51 a 53. hacienda 227 canaria COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA reclama que los derechos de los contribu- estamos en puridad jurídica ante un plazo yentes, incluido el de la deducción, no se de caducidad o de prescripción, tenemos, ejercite de forma absolutamente extempo- de un lado, la propia dicción literal de la ránea y el de la prohibición de prácticas Ley que habla de caducidad y en tal senti- abusivas, que no puede amparar que la do aplicación del Derecho comunitario se Administración tributaria estatal y canaria, extienda “hasta llegar a cubrir las prácticas como se pone de manifiesto en la propia abusivas de los operadores económicos, consulta que aquí comentamos y en algu- esto es, las operaciones que no realicen en nos pronunciamientos de los tribunales de el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario”. El propio TJCE se ha ocupado de responder directamente a esta cuestión ratificando en la sentencia de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade, asuntos acumulados C-95-07 y C-96-07, su criterio de que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones con la Administración tributaria, no se manifiesta la doctrina de la justicia. Sin embargo, conviene destacar que por un sector de la doctrina científica se ha señalado que la naturaleza jurídica del referido plazo es de prescripción, apoyando tal criterio en diversas razones. De un lado, porque el artículo 100 de la Ley del IVA (al igual que lo hace el artículo 33 bis de la Ley 20/1991) establece, en el caso de litigios o controversias sobre la procedencia o cuantía del derecho, un efecto típico de la prescripción cual es la interrupción del plazo, dado que el plazo de cuatro años se vuelve a contar “desde la fecha en que la resolución o sentencia sean pueda ponerse en discusión de forma inde- firmes”, lo que ha permitido decir a este finida y “en consecuencia –afirma el sector de la doctrina que “no estamos ante Tribunal- no es atendible el criterio de que un supuesto de suspensión (como sería el derecho a deducir no puede estar some- propio de la caducidad), sino ante un tido a ningún plazo de caducidad”, siem- supuesto de interrupción, únicamente pre, afirma el TJCE, que se respeten los compatible con la naturaleza prescriptiva 6 principios de equivalencia y efectividad . del plazo”7. En el mismo sentido se alude al hecho de que la reducción del plazo de Por lo que se refiere a la segunda de cinco a cuatro años del artículo 100 LIVA las cuestiones antes apuntadas, la de si (al igual que ha sucedido con el artículo 33. Un estudio de esta sentencia la encontramos en Barciela Pérez, “El derecho a compensar y a obtener la devolución del IVA a tenor de la STS de 4 de julio de 2007 y de la reciente jurisprudencia del TJCE” en Quincena Fiscal, octubre de 2009, nº 17. 7 Falcón y Tella, “Los efectos del plazo de cuatro años previsto en el art 99.5 LIVA sobre el saldo a compensar y la STS 4 julio 2007 (RJ 2007, 9104): ¿devolución de oficio o derecho a arrastrar la cantidad a compensar a los períodos siguientes?”, en Quincena Fiscal, marzo de 2008, nº 6, pág. 9. 6 228 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA 3 de la LIGIC) haya sido paralelo a la te a un plazo de la Administración de cua- reducción de cinco a cuatro años del plazo tro para comprobar la situación tributaria general de prescripción operada por la Ley del sujeto pasivo. Se basa para ello el 8 1/1998 . Finalmente, se defiende la natura- TJCE11 en que “la situación de la Admi- leza de prescripción y no de caducidad del nistración encargada del IVA no puede plazo que nos ocupa, en el principio de pro- compararse a la del sujeto pasivo. En efec- 9 que impone que el plazo to, la Administración no tiene conocimiento para deducir se coordine con el plazo del de los datos necesarios para fijar la cuota que dispone la Administración para el ejer- del impuesto exigible y las cuantías de las cicio de sus potestades de comprobación, deducciones que se han de practicar hasta careciendo de justificación la imposición de el día en que se presenta la declaración…”. porcionalidad una limitación temporal más severa para el derecho a la deducción que para la com- Con independencia del criterio que probación de la situación tributaria del obli- finalmente prevalezca a este respecto gado, ya que el referido principio exige sobre la naturaleza jurídica del plazo del que los dos plazos deban ser coincidentes derecho a deducir y sus fundamentos, debe no sólo en su duración, sino también en su resaltarse que la identidad de la regulación forma de cómputo, de manera que en los e incluso de las modificaciones legislativas casos en que la Administración interrumpe del IVA y del IGIC, como se ha dejado indi- el plazo de prescripción del derecho a liqui- cado, exige que ese criterio sobre la natu- dar, también se interrumpa el plazo para el raleza jurídica del plazo para ejercitar el ejercicio del derecho a la deducción. derecho a deducir no pueda ser diferente en ambos tributos. Sin embargo, este último e interesante razonamiento no ha sido asumido hasta Volviendo al eje central de nuestros el momento por el TJCE que, en la referida comentarios, la contestación de la Dirección Sentencia Ecotrade, ha declarado como no General contrario al principio de efectividad, princi- Canarias de 26 de agosto de 2009, la res- pio que para el Tribunal actúa, junto con el puesta sobre el plazo del derecho de deduc- de equivalencia, como límite a las restric- ción se cierra con dos matizaciones. La pri- 10 de Tributos del Gobierno de ciones al derecho a deducir , la existencia mera, que la decisión en cuanto a la elección de un plazo de caducidad de dos años fren- de la autoliquidación periódica en que el Falcón y Tella, cit., ibidem. J. Martín Fernández y J. Rodríguez Márquez, cit., pág. 55. 10 El TJCE señala en el apartado 52, con referencia a sentencias anteriores, que “los plazos de caducidad nacionales y sus condiciones de aplicación, no deben , por su naturaleza, imposibilitar ni dificultar excesivamente en la práctica el ejercicio de los derechos que el Derecho comunitario confiere, en su caso, al interesado”, Barciela Pérez, cit., nota a pie nº 61. 11 Por remisión a la sentencia de 19 de noviembre de 1998 (TJCE 1998, 283), asunto C-85/97, SFI, apartado 32, Barciela Pérez, cit., nota a pie nº 62. 8 9 hacienda 229 canaria COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA sujeto pasivo puede ejercer el derecho a la efectivo, como indica la contestación del deducción dentro del citado plazo de cuatro Centro Directivo que comentamos, a través años es libre para éste, corolario, en nues- de dos formas tra opinión, de la ausencia de limitación devolución en la autoliquidación correspon- legal alguna al respecto. La segunda, que no diente al último período de liquidación del obstante lo anterior, si el derecho a la año o ejercitando la compensación del cré- deducción se ejercita en una autoliquidación dito a su favor en las sucesivas autoliquida- periódica correspondiente a un año natural ciones presentadas por el sujeto pasivo. diferentes: solicitando la diferente al del devengo de la cuota deducible, el porcentaje de deducción que debe Obsérvese, por tanto, que la naturale- aplicar es el definitivo del año en que nació za jurídica de esta figura no es la misma el derecho a la deducción y que correspon- que la del derecho a deducir que veíamos dió al sector de la actividad empresarial o anteriormente, ya que no se trata aquí del profesional en el que se afectó el bien adqui- derecho a no ingresar más que “la cuota rido, sin que, a estos efectos, tenga ningu- que resulta de deducir de la cuota tributa- na incidencia el momento en que se entien- ria los IGIC´s soportados en las adquisicio- de soportada la cuota. Como ha resaltado la nes o importaciones doctrina12, esta última matización no es servicios que le hayan sido prestados”, sino baladí y puede tener una gran importancia que estamos ante un auténtico derecho de en la aplicación del tributo. crédito frente a la Administración tributaria de bienes o en los para cuyo ejercicio se articulan en la norma III. EL DERECHO A COMPENSAR U OB- tributaria dos de los medios señalados en TENER LA DEVOLUCIÓN DEL EXCE- el Código Civil (artículo 1.156) para el SO DE IGIC SOPORTADO Y SU cumplimiento o extinción de las obligacio- PLAZO nes, esto es, el pago o devolución de la cantidad debida por el deudor y la compen- Cuando el importe de las cuotas sación del crédito con futuras deudas de la devengadas y declaradas en una autoliqui- persona que el momento de la autoliquida- dación es inferior al importe de las cuotas ción ocupa la posición acreedora. deducibles cuya deducción se materializa en esa autoliquidación, la situación es dife- Ello es conveniente destacarlo, ya que rente a la contemplada en el apartado ante- prevista la compensación y la devolución rior de estos comentarios. En efecto, como en el apartado 5 del artículo 99 de la LIVA, consecuencia de esa situación surge de la dedicado como su mismo nombre indica a misma un auténtico derecho de crédito a regular el ejercicio del derecho a la deduc- favor del sujeto pasivo que puede hacerse ción (al igual que sucede con el artículo 12 Campo Hernando y otros, cit., pág. 357 y siguientes. 230 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA 33.5 de la LIGIC), pueden quedar confun- mo peninsular del IVA que dispone de un didos y solapados uno y otro derecho, el de plazo más amplio para compensar el exce- deducir y el de compensar o devolver el so del IGIC soportado como consecuencia exceso de IGIC soportado, cuando se trata, de conectarse, en la LIVA, correctamente a como hemos indicado y ha resaltado la mi juicio, su cómputo inicial 13 doctrina , de dos figuras diferentes. con el naci- miento de ese derecho y no con el de otro distinto, como es el ejercicio del derecho a Y esa diferencia entre uno y otro dere- deducir. Como ha señalado claramente la cho está mejor reflejada, a mi juicio, en la doctrina con respecto al IVA “es posible vigente LIVA que en la actual LIGIC, norma –con la salvedad que luego veremos- que que sigue en este punto la redacción de la un sujeto pasivo ejercite su derecho a la vieja LIVA, la Ley 30/1985 (Art. 36.5). En deducción de unas determinadas cuotas efecto, en la actual LIVA, el art. 99.5, pri- cuando resta poco tiempo para que trans- mer párrafo, fija el plazo para compensar el curra el plazo de cuatro años previsto en el exceso de IVA no deducido “desde la pre- art. 99.Tres de la LIVA. Puede suceder, asi- sentación de la declaración-liquidación en mismo, que como consecuencia de la inclu- que se origine dicho exceso”, mientras que sión de dichas cuotas en sus autoliquida- en el IGIC, el art. 33.5, primer párrafo, ciones, resulte un saldo negativo, que se computa el mismo plazo desde “la fecha de hace lucir por vez primera. Pues bien, dicho terminación del período en que se originó saldo podrá ser compensado, ahora en el derecho a la deducción”. De esta mane- aplicación del art. 99. Cinco, durante un ra, en la LIGIC el plazo del derecho a com- plazo de cuatro años, contado desde la pensar el crédito a favor del sujeto pasivo presentación de dicha declaración-liquida- se une, no con el nacimiento del propio ción. En consecuencia, derecho de crédito como resulta lógico y tomando como referencia el devengo, la se recoge en la vigente LIVA, esto es, con efectiva “recuperación” de las cuotas el momento en que se origina dicho exce- soportadas –ya sea mediante compensa- so, sino con el nacimiento de otro derecho ción o devolución- se produzca casi ocho distinto que no tiene su misma naturaleza años más tarde, siempre que su primera jurídica, el derecho a deducir el IGIC inclusión en la declaración-liquidación haya 14 es posible que, soportado , cómputo del plazo que ade- tenido lugar antes del transcurso de los pri- más de carecer de consistencia dogmática, meros cuatro años”. Obviamente esta significa colocar al contribuyente canario situación no puede producirse en el IGIC del IGIC en peor posición que su homóni- por la razón ya apuntada. Los reparos que Cfr. Clavijo Hernández, cit., octubre 1995, hoja E-1, XII-3. Debido ello, sin duda, como se ha expuesto anteriormente, a la permanencia en la Ley 20/1991, del IGIC, de la redacción proveniente la LIVA 30/1985, a pesar de las considerables modificaciones que aquella norma ha experimentado para adaptarla a la vigente LIVA, la Ley 37/1992 y sus sucesivas alteraciones. 13 14 hacienda 231 canaria COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA esta situación de disparidad ante situacio- IV. UNA BREVE REFERENCIA A LA SEN- nes tributarias idénticas puede producir TENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO desde el punto de vista del principio cons- DE 4 DE JULIO DE 2007 titucional de igualdad de los españoles ya han sido comentados por la doctrina en esta misma revista15 y a ellos me remito. Finalmente, en esta materia de los aspectos temporales del derecho a compensar o a obtener la devolución del exce- Sujeto como es obvio al mandato de la so del IGIC soportado, no podemos obviar LIGIC, el Centro Directivo va desgranando una referencia a la Sentencia del Tribunal con precisión en el apartado tercero de su Supremo de 4 de julio de 2007 (ponente respuesta las diferentes situaciones que Juan Gonzalo Martínez Micó), que por su pueden plantearse en relación con el ejerci- importancia ha dado lugar a varios comen- cio del derecho a compensar el crédito en tarios doctrinales con distintas valoraciones las sucesivas autoliquidaciones, situaciones sobre la misma16. La referida sentencia, entre las que nos encontramos la libertad como es sabido, se centra en “determinar del sujeto pasivo para elegir las autoliquida- qué ocurre si transcurren cinco años (ahora ciones futuras en las que realizar la compen- cuatro) desde la fecha de presentación de sación, sin perjuicio de que la compensación la declaración en que se originó el exceso deba realizarse, como señala expresamente de cuotas a compensar y el sujeto pasivo el artículo 33.5, de forma cronológica, es no ha podido compensar esos excesos ni decir, compensando en primer lugar las cuo- ha optado por solicitar la devolución”. En tas más antiguas, así como la circunstancia esa tesitura el Tribunal Supremo opta cla- de que la cuota a compensar puede ser infe- ramente por la obligación de devolver el rior a la cuantía máxima pendiente de com- saldo que no haya podido compensarse en pensación efectiva. los cuatro años siguientes, por no haberse 15 Calatayud Prats, “El principio de igualdad tributaria y las relaciones entre IVA, IGIC y Derecho comunitario (Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2006, de 19 de junio)”, en Hacienda Canaria, nº 17 (2006). Sobre la referida Sentencia, véase, asimismo, Sánchez Blázquez, “STC 194/2006, de 19 de junio: vulneración del derecho al proceso debido e indefensión de la Comunidad Autónoma de Canarias por inaplicación en una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de un precepto de la Ley reguladora del IGIC idéntico a otro de la Ley del IVA declarado contrario a la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas” en Comentarios de jurisprudencia tributaria constitucional, año 2006, IEF, Madrid. 16 Además de los trabajos ya citados anteriormente pueden mencionarse el de J. Calvo Vérgez, “El “juego” de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la reciente doctrina del Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, nº 14/2008 y el de E. Simón Acosta, “El derecho a la devolución del IVA”, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 754/2008. 232 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA generado en ese período saldos positivos nada obstaba para que, una vez practicada suficientes. la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al Para llegar a la referida conclusión, la sentencia, que dictada con ocasión de un sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución”. recurso de casación para la unificación de la doctrina interpuesto por el Abogado del Al margen de que se haya manifesta- Estado y tener carácter desestimatorio, no do por algún autor17 que la STJCE de 8 de sienta doctrina legal, se basa (fundamento mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade, sexto) en la Sexta Directiva que consagra cuestiona algunos de los razonamientos de como principio esencial del IVA el de la la referida STS, es lo cierto que de confir- neutralidad, el cual se materializa en la marse la citada posición del TS surgirá deducción del IVA soportado, idea esta que inevitablemente la cuestión de su aplica- preside todo el desarrollo argumental que ción al ámbito del IGIC lo que nos llevaría se realiza en el citado fundamento y que inevitablemente, más allá de la no aplica- lleva al Tribunal a la conclusión de que el ción derecho a la recuperación del exceso del terreno antes apuntado de la constitucio- IVA soportado no ha caducado una vez nalidad de la desigualdad tributaria entre el transcurrido el plazo de cuatro años, contribuyente IVA y el contribuyente IGIC, abriéndose entonces la posibilidad de la aderezado en este caso por el principio de devolución a instancia de parte. El Tribunal neutralidad, también presente en el IGIC y, concluye el referido fundamento con la afir- además, por la prohibición del enriqueci- mación de que “No arbitrar algún medio miento sin causa de la Administración, para recuperar el crédito frente a la apuntada igualmente por el TS en su refe- Hacienda Pública generaría un enriqueci- rida Sentencia como fundamento de su miento injusto para la Administración pues decisión. de la Sexta Directiva al IGIC18, al Barciela Pérez, cit., págs. 90 y 91. Cfr. Sánchez Blázquez, “La inaplicabilidad de la Sexta Directiva Comunitaria al Impuesto General Indirecto Canario (Comentario al Auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de abril de 2008) en Hacienda Canaria, 17 18 hacienda 233 canaria ANEXO CONSULTA Nº 1304 EVACUADA CON FECHA 26 DE AGOSTO DE 2009 POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO CONCEPTO IMPOSITIVO: NORMATIVA APLICABLE Impuesto General Indirecto Canario Art. 32 Ley 20/1991 Art.33.3, 4 y 5 Ley 20/1991 Art. 33 bis Ley 20/1991 CUESTIÓN PLANTEADA El sujeto pasivo consultante manifiesta que va a proceder a la compra de un inmueble para afectarlo a su actividad empresarial, por lo que va a soportar una elevada cuota de IGIC, que prevé compensar en cada autoliquidación trimestral con el IGIC repercutido en su actividad. Llegado el cuarto trimestre va a solicitar la compensación, por lo que consulta cuál es el límite temporal para compensar dichas cuotas sin solicitar la devolución. CONTESTACIÓN VINCULANTE Primero. El derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del bien inmueble nace en la fecha del devengo de la cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y caduca a los cuatro años desde dicho devengo, salvo en los supuestos excepcionales previstos en el segundo párrafo del artículo 33 bis de la Ley 20/1991. Segundo. La primera autoliquidación en la que se puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación donde se haya devengado la cuota de IGIC por la entrega del bien inmueble, siempre y cuando también se haya soportado en dicho período de liquidación dicha cuota. hacienda 235 canaria CONSULTA COMENTADA Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir no se ha soportado la cuota deducible, la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible. Tercero. La última autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la deducción, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. En este caso, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la cuota se produzca más de cuatro años después de la fecha del devengo de dicha cuota que supone el nacimiento del derecho a la deducción. Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad para elegir, dentro del plazo de caducidad, la autoliquidación periódica en el que desea ejercer el derecho a la deducción, teniendo en cuenta que el ejercicio de la deducción en una autoliquidación correspondiente a un año natural diferente al año en que nació el derecho a la deducción, implica que el porcentaje de deducción que debe aplicar sobre la cuota deducible es el definitivo del año en que nació el derecho a la deducción y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se afectó el bien inmueble dicho año, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Todo ello sin perjuicio de la regularización que pueda proceder de tratarse de un bien de inversión, conforme a lo dispuesto en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley 20/1991. Quinto. El crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia de que el resultado de la autoliquidación presentada sea a compensar cuotas en autoliquidaciones posteriores, puede hacerse efectivo a favor del sujeto pasivo de dos formas diferentes, partiendo del hecho de que éste no está acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual: a) Solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año, siempre y cuando la suma de las cuotas deducibles cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar declaradas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas en dicha autoliquidación. b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo. Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica. 236 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de compensar más antiguas son las primeras que se compensan. Séptimo. El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee efectuar la compensación tenga un resultado positivo, es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea superior al importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una autoliquidación donde la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible es negativa. Sin embargo, ello no supone una compensación real, salvo que se trate de la última autoliquidación periódica del año y siempre y cuando el resultado sea a devolver. Octavo. La cuantía máxima de compensación efectiva que el sujeto pasivo puede efectuar en una autoliquidación periódica es el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declaradas y el importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado de la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible. En este caso, la cantidad a compensar efectiva será igual a la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto, no existe compensación efectiva cuando la diferencia es negativa. Noveno. El plazo de caducidad de las cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble. Décimo. La última autoliquidación en que puede efectuar el sujeto pasivo la compensación es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción. La presentación extemporánea de esta autoliquidación supone la pérdida del derecho a compensar, sin que quepa admitir, conforme establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad. hacienda 237 canaria CONSULTA COMENTADA Visto escrito presentado por , en tadas será el definitivo del año en que se el que se formula consulta tributaria en haya producido el nacimiento del derecho a relación al Impuesto General Indirecto deducir de las citadas cuotas. Canario (IGIC), esta Dirección General de Cuando hubiese mediado requeri- Tributos, en uso de la atribución conferida miento de la Administración o actuación en la Disposición Adicional Décima.Tres de inspectora, serán deducibles en las liquida- la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modifica- ciones que procedan, las cuotas soportadas ción de los aspectos fiscales del Régimen que estuviesen debidamente contabilizadas Económico Fiscal de Canarias (en adelante en los libros registro establecidos regla- Ley 20/1991), en relación con el articulo mentariamente para este Impuesto, siem- 23.2.t) del Decreto 12/2004, de 10 de pre que no hubiera transcurrido el plazo a febrero, que se refiere el párrafo anterior.” por el que se aprueba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y Hacienda, emite la siguiente contestación: Por otra parte, el artículo 32 de la Ley 20/1991 presenta el siguiente tenor: PRIMERO.- El sujeto pasivo consul- “El derecho a la deducción nace en el tante manifiesta que va a proceder a la momento en que se devengan las cuotas compra de un inmueble para afectarlo a su deducibles.” actividad empresarial, por lo que va a soportar una elevada cuota de IGIC, que prevé compensar en cada autoliquidación trimes- Por último, el artículo 33 bis de la Ley 20/1991 señala que: tral con el IGIC repercutido en su actividad. Llegado el cuarto trimestre va a solicitar la “El derecho a la deducción caduca compensación, por lo que consulta cuál es el cuando el titular no lo hubiera ejercitado en límite temporal para compensar dichas cuo- los plazos y cuantías señalados en el artí- tas sin solicitar la devolución. culo 33 de esta Ley. No obstante, en los casos en que la SEGUNDO.- El artículo 33.3 de la Ley 20/1991 expresa lo siguiente: procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía “El derecho a la deducción sólo podrá administrativa o jurisdiccional, el derecho a ejercitarse en la declaración-liquidación la deducción caducará cuando hubiesen relativa al período de liquidación en que su transcurrido cuatro años desde la fecha en titular haya soportado las cuotas deduci- que la resolución o sentencia sean firmes.” bles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro Derivado del contenido de los tres años, contados a partir del nacimiento del preceptos citados, el derecho a la deduc- mencionado derecho. El porcentaje de ción de la cuota soportada en la adquisición deducción de las cuotas deducibles sopor- del bien inmueble nace en la fecha de 238 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA devengo de la cuota de IGIC derivado de la La regulación de cuándo se entiende entrega de dicho bien y caduca a los cua- soportada la cuota deducible se encuentra tro años desde dicho devengo, salvo en los recogida en el artículo 33.4 de la Ley supuestos excepcionales previstos en el 20/1991 que presenta el siguiente conteni- segundo párrafo del artículo 33 bis de la do: Ley 20/1991 en el que el derecho a la deducción caduca a los cuatro años desde “4. Se entenderán soportadas las cuo- la fecha de firmeza de la resolución admi- tas deducibles, así como la carga nistrativa o sentencia judicial. Todo ello, sin impositiva implícita en las adquisicio- perjuicio de la obligación de cumplir con los nes a comerciantes minoristas, en el requisitos objetivos y documentales que el momento en que el empresario o pro- Capítulo Primero del Título II de la Ley fesional que las soportó reciba la 20/1991 exige para ejercer el derecho a la correspondiente deducción. documentos justificativos del derecho factura o demás a deducir. Sin embargo, deben efectuarse varias matizaciones, partiendo de la hipótesis de Si el devengo del Impuesto se produ- que no existe controversia ni respecto al jese en un momento posterior al de la ejercicio del derecho a la deducción ni res- recepción de la factura, dichas cuotas pecto a la cuantía de la cuota devengada y se entenderán soportadas cuando se soportada en la adquisición del bien inmue- devenguen. ble, a saber: En los supuestos de inversión del sujea) La primera autoliquidación en la to pasivo que se regulan en el apartado que el sujeto pasivo puede efectuar la 2.° del número 1 del artículo 19 y 58 deducción es la correspondiente al período ter.6 de esta Ley, y en el supuesto de de liquidación donde se haya devengado la sustitución a que se refiere el apartado cuota derivada de la adquisición del bien 6 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de inmueble, siempre y cuando también la 6 de julio, las cuotas se entenderán cuota se haya soportado en dicho período soportadas en el momento en el que se de liquidación. expida la factura a la que se refieren los artículos citados, salvo que el momento Si en el período de liquidación donde del devengo sea posterior al de dicha nace el derecho a deducir, es decir, cuando emisión, en cuyo caso dichas cuotas se se devenga la operación, no se ha soporta- entenderán soportadas en el momento do la cuota deducible, la primera autoliqui- del devengo de las mismas.” dación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente b) La última autoliquidación en la que al período de liquidación donde se haya el sujeto pasivo puede efectuar la deduc- soportada la cuota deducible. ción es la correspondiente al período de hacienda 239 canaria CONSULTA COMENTADA liquidación en el que caduca el derecho a la je de deducción que debe aplicar sobre la deducción, aunque el plazo de presenta- cuota deducible es el definitivo del año en ción de dicha autoliquidación sea posterior que nació el derecho a la deducción al transcurso de cuatro años desde el naci- (devengo de la cuota derivada de la adqui- miento del derecho a la deducción. Por sición) y que correspondió al sector de la tanto, excepcionalmente cabe la posibilidad actividad empresarial o profesional en el que la deducción efectiva de la cuota se que se afectó el bien inmueble dicho año, produzca más de cuatro años después de la sin que, a estos efectos, tenga ninguna fecha del devengo de dicha cuota que incidencia el momento en que se entiende supone el nacimiento del derecho a la soportada la cuota. deducción. Todo ello sin perjuicio de la regularizaEjemplo: Un bien inmueble se adquie- ción que pueda proceder de tratarse de un re el día 19 de febrero de 2009, producién- bien de inversión, conforme a lo dispuesto dose el devengo del IGIC en dicha fecha. El en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley plazo de caducidad para la deducción de 20/1991. dicha cuota finaliza el día 19 de febrero de 2013. Si en el año 2013 el sujeto pasivo Ejemplo: Bien inmueble adquirido el tiene obligación de presentar autoliquida- día 10 de abril de 2009 y que se afecta a ciones trimestrales, la última autoliquida- un sector de la actividad empresarial del ción en la que puede ejercer el derecho a la sujeto pasivo cuyo porcentaje definitivo de deducción es la correspondiente al día de deducción en dicho año fue del 80 por 100. finalización del plazo de caducidad, es decir Si se pretende deducir a través de una el primer trimestre del año 2013 que se autoliquidación periódica correspondiente presentará del 1 al 20 de abril, ya transcu- al año 2010, se aplicará de forma obligato- rrido el plazo de caducidad. Si tiene obliga- ria el porcentaje de deducción definitivo del ción de presentar autoliquidaciones men- año anterior, con independencia que el por- suales, la última autoliquidación será la centaje definitivo del año 2010 correspon- correspondiente al mes de febrero de 2013 diente al sector donde se encuentra afecto que debe presentarse del 1 al 20 de marzo. (o se encontraba afecto, en el caso de transmisión) sea inferior o superior al 80 c) La decisión en cuanto a la elección por 100. de la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desea ejercer el derecho a la TERCERO.- Cuestión diferente es que deducción es libre para éste. No obstante, ejercida la deducción de la cuota devenga- debe tenerse en cuenta que si el derecho a da y soportada en la adquisición del bien la deducción se ejercita en una autoliquida- inmueble en una autoliquidación periódica, ción periódica correspondiente a un año el importe de las cuotas devengadas y natural diferente al del devengo de la declaradas en dicha autoliquidación es adquisición del bien inmueble, el porcenta- inferior al importe de las cuotas deducibles 240 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA cuya deducción se materializa en la citada cuando la suma de las cuotas deducibles autoliquidación, por lo que el resultado de cuya deducción se ejerce en dicha autoli- ésta es de cuotas a compensar en autoli- quidación y las cuotas a compensar decla- quidaciones sucesivas. radas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas. El artículo 33.5 de la Ley 20/1991 señala lo siguiente: b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquida- “5. Cuando la cuantía de las deduccio- ciones presentadas por el sujeto pasivo. nes procedentes supere el importe de la cuotas devengadas en el mismo periodo, el exceso podrá ser deducido No obstante, se deben efectuar las siguientes matizaciones: por orden cronológico en las declaraciones-liquidaciones inmediatamente - La compensación en las autoliquida- posteriores, en la cuantía máxima ciones periódicas futuras puede realizarse posible en cada una de ellas y hasta por el sujeto pasivo a su elección, sin que un plazo de cuatro años, contados a sea obligatoria que se efectúe en la partir de la fecha de terminación del siguiente autoliquidación periódica. periodo en que se originó el derecho a la deducción. - La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pen- No obstante, el sujeto pasivo podrá dientes de optar por la devolución del saldo exis- las primeras que se compensan. compensar más antiguas son tente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en esta Ley.” - El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee reali- El crédito a favor del sujeto pasivo zar la compensación tenga un resultado como consecuencia de que el resultado de positivo, es decir que el importe de las cuo- la autoliquidación presentada sea a com- tas devengadas y declaradas sea superior pensar en autoliquidaciones posteriores, al importe de las cuotas deducibles cuya puede hacerse efectivo a favor del sujeto deducción se ejercita por primera vez en pasivo de dos formas diferentes, partiendo dicha autoliquidación. del hecho de que éste no está acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual: Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una autoliquidación cuyo resultado fuese nega- a) Solicitando la devolución en la tivo. Sin embargo, ello no supone una com- autoliquidación correspondiente al último pensación real, salvo que se trate de la últi- período de liquidación del año, siempre y ma autoliquidación periódica del año y hacienda 241 canaria CONSULTA COMENTADA siempre y cuando el resultado de la autoli- derecho a la deducción de la cuota deven- quidación sea a devolver. gada en la adquisición del bien inmueble. - La compensación se debe realizar en Ejemplo: Un sujeto pasivo que tiene su importe máximo conforme establece el obligación de presentar trimestralmente artículo 33.5 de la Ley 20/1991. La cuantía autoliquidaciones, adquiere el día 15 de máxima de compensación efectiva que el febrero de 2009 un bien inmueble cuya sujeto pasivo puede efectuar en una auto- cuota deduce en la autoliquidación corres- liquidación periódica es el resultado positi- pondiente al primer trimestre de dicho año, vo de la diferencia entre el importe de las siendo el resultado de la autoliquidación a cuotas devengadas y declaradas y el compensar. Puesto que el último día del importe de las cuotas deducibles cuya período de liquidación trimestral en que deducción se ejercita por primera vez en nació el derecho a deducir (15 de febrero) dicha autoliquidación. es el día 31 de marzo, el plazo de caducidad finalizará el día 31 de marzo de 2013. Ejemplo: Un sujeto pasivo presenta una autoliquidación con resultado de a - La última autoliquidación en que el compensar por importe de 100 unidades sujeto pasivo puede efectuar la compensa- monetarias (u.m.) y la diferencia en la ción es la correspondiente al período de autoliquidación periódica posterior entre liquidación en el que caduca el derecho a la las cuotas de IGIC devengadas y las cuotas compensación, aunque el plazo de presen- de IGIC deducibles es positiva, concreta- tación de dicha autoliquidación sea poste- mente de 50 u.m. Si pretende compensar rior al transcurso de cuatro años desde el el crédito a su favor, presentará una auto- último día del período de liquidación en el liquidación donde la cantidad efectiva que nació el derecho a la deducción. máxima a compensar es 50 u.m., y por supuesto que puede ser inferior la cantidad que decida compensar. Siguiendo con el caso anterior, la última autoliquidación en el que puede ejercitar la compensación será la correspondien- Nada evita que el sujeto pasivo pueda te al primer trimestre del año 2013 que declarar en la casilla a compensar de la deberá presentarse del día 1 al 20 de abril. autoliquidación 100 u.m., pero ello no sig- La presentación nifica que ha compensado de forma efecti- autoliquidación supone la pérdida del dere- va 100 u.m. sino 50 u.m., por lo que toda- cho a compensar, sin que quepa admitir, vía tiene pendiente de compensar otras 50 conforme establece el artículo 120.3 de la u.m. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General extemporánea de esta Tributaria, una solicitud de rectificación ni - El plazo de caducidad de las cuotas de dicha la autoliquidación ni de las autoli- a compensar comienza el último día del quidaciones correspondiente al plazo de período de liquidación en el que nació el caducidad. 242 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA CUARTO.- Conforme con todo lo pués de la fecha del devengo de dicha expuesto, es criterio vinculante de esta cuota que supone el nacimiento del dere- Dirección General de Tributos que: cho a la deducción. Primero. El derecho a la deducción de la Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad cuota soportada en la adquisición del bien para elegir, dentro del plazo de caducidad, inmueble nace en la fecha del devengo de la la autoliquidación periódica en el que desea cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y ejercer el derecho a la deducción, teniendo caduca a los cuatro años desde dicho deven- en cuenta que el ejercicio de la deducción go, salvo en los supuestos excepcionales en una autoliquidación correspondiente a previstos en el segundo párrafo del artículo un año natural diferente al año en que 33 bis de la Ley 20/1991. nació el derecho a la deducción, implica que el porcentaje de deducción que debe Segundo. La primera autoliquidación aplicar sobre la cuota deducible es el defi- en la que se puede efectuar la deducción es nitivo del año en que nació el derecho a la la correspondiente al período de liquidación deducción y que correspondió al sector de donde se haya devengado la cuota de IGIC la actividad empresarial o profesional en el por la entrega del bien inmueble, siempre que se afectó el bien inmueble dicho año, y cuando también se haya soportado en sin que, a estos efectos, tenga ninguna dicho período de liquidación dicha cuota. incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir no se ha sopor- Todo ello sin perjuicio de la regulariza- tado la cuota deducible, la primera autoli- ción que pueda proceder de tratarse de un quidación en la que se puede ejercer el bien de inversión, conforme a lo dispuesto derecho a la deducción será la correspon- en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley diente al período de liquidación donde se 20/1991. haya soportado la cuota deducible. Quinto. El crédito a favor del sujeto Tercero. La última autoliquidación en pasivo como consecuencia de que el resul- la que el sujeto pasivo puede efectuar la tado de la autoliquidación presentada sea a deducción es la correspondiente al período compensar cuotas en autoliquidaciones de liquidación en el que caduca el derecho posteriores, puede hacerse efectivo a favor a la deducción, aunque el plazo de presen- del sujeto pasivo de dos formas diferentes, tación de dicha autoliquidación sea poste- partiendo del hecho de que éste no está rior al transcurso de cuatro años desde el acogido al régimen de devolución al final nacimiento del derecho a la deducción. En de cada período de liquidación mensual: este caso, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la a) Solicitando la devolución en la cuota se produzca más de cuatro años des- autoliquidación correspondiente al último hacienda 243 canaria CONSULTA COMENTADA período de liquidación del año, siempre y dica del año y siempre y cuando el resulta- cuando la suma de las cuotas deducibles do sea a devolver. cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar decla- Octavo. La cuantía máxima de compen- radas en la misma sea superior al importe sación efectiva que el sujeto pasivo puede de las cuotas devengadas y declaradas en efectuar en una autoliquidación periódica es dicha autoliquidación. el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declara- b) Ejercitando la compensación del cré- das y el importe de las cuotas deducibles dito a su favor en las sucesivas autoliquida- cuya deducción se ejercita por primera vez ciones presentadas por el sujeto pasivo. en dicha autoliquidación. Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica. Nada impide que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado de la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible. En este caso, la cantidad a compensar efectiva será igual a La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de compensar más antiguas son las primeras que se compensan. la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto, no existe compensación efectiva cuando la diferencia es negativa. Noveno. El plazo de caducidad de las Séptimo. El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee efectuar la compensación tenga un cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble. resultado positivo, es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea Décimo. La última autoliquidación en superior al importe de las cuotas deduci- que puede efectuar el sujeto pasivo la bles cuya deducción se ejercita por prime- compensación es la correspondiente al ra vez en dicha autoliquidación. período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el Nada impide que un sujeto pasivo plazo de presentación de dicha autoliquida- haga constar cuotas a compensar en una ción sea posterior al transcurso de cuatro autoliquidación donde la diferencia entre el años desde el último día del período de IGIC devengado declarado y el IGIC dedu- liquidación en el que nació el derecho a la cible es negativa. Sin embargo, ello no deducción. La presentación extemporánea supone una compensación real, salvo que de esta autoliquidación supone la pérdida se trate de la última autoliquidación perió- del derecho a compensar, sin que quepa 244 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA admitir, conforme establece el artículo número tres, de la Ley 20/1991, y con el 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem- alcance establecido en el articulo 89 de la bre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y se le advierte que la presente consulta no tendrá efectos vinculantes respecto al objeto o tramitación de un proce- Todo lo cual se le comunica de acuerdo con la Disposición Adicional Décima, dimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad a su presentación. hacienda 245 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA CONSECUENCIAS SANCIONADORAS DE DETERMINADAS IRREGULARIDADES CONTABLES BAJO LA REGULACIÓN DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS DE LA ORIGINARIA LEY 19/1994 (COMENTARIO A LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIA NACIONAL DE 9 DE DICIEMBRE DE 2009) VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ Profesor Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria SUMARIO I. Introducción. II. Los hechos. III. La doctrina de la Audiencia Nacional. 1. El doble contenido básico de la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias A. Planteamiento B. El beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias en el IRPF: presupuesto de hecho y consecuencia jurídica C. La debida regularización en el ejercicio de incumplimiento de los requisitos futuros: causas y consecuencias de la pérdida del beneficio fiscal 2. Un punto de partida no objeto de discusión que podía haberlo sido: la existencia de un incumplimiento contable en la Reserva para Inversiones en Canarias en un supuesto de reestructuración empresarial 3. La naturaleza no sancionadora de las consecuencias tributarias de la pérdida de la Reserva para Inversiones en Canarias del artículo 27. 8 de la Ley 19/1994 hacienda 247 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA A. Planteamiento B. La postura del recurrente: las consecuencias del artículo 27. 8 de la Ley 19/1994 como sanciones “indirectas” o “impropias” C. La postura de la Audiencia Nacional: la no aplicación retroactiva del nuevo artículo 27. 16 de la Ley 19/1994 D. El rechazo de la Audiencia Nacional a la liquidación de intereses sobre intereses en la regularización administrativa de la Reserva para Inversiones 4. El tipo infractor cometido: la infracción simple por el incumplimiento de obligaciones de contabilización IV. Una posible lectura distinta de la doctrina de la Audiencia Nacional. 1. Planteamiento 2. La escasa relevancia del incumplimiento contable producido 3. La consecuencia adecuada a la escasa relevancia del incumplimiento contable producido: la no pérdida del beneficio fiscal 4. ¿Qué consecuencias sancionadoras del incumplimiento contable son compatibles con la pérdida del beneficio fiscal: la infracción específica por el incumplimiento contable o las infracciones generales de dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones? A. Incumplimiento contable, obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo e incumplimiento por éste de aquella obligación de regularizar B. ¿Prevé el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 una obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo? 5. El principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias 6. La doctrina y jurisprudencia sobre la distinción entre requisitos formales y sustanciales de los beneficios fiscales con independencia de la literalidad de sus normas reguladoras 7. 248 hacienda canaria Conclusión: una oportunidad perdida JURISPRUDENCIA I. INTRODUCCIÓN del art. 27, según el cual “La reserva para inversiones deberá figurar en los balances Una de las novedades más relevantes con absoluta separación y título apropiado que introdujo la redacción dada al art. 27 y será indisponible en tanto que los bienes de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modi- en que se materializó deban permanecer ficación del Régimen Económico y Fiscal de en la empresa”, no trae consigo la pérdida Canarias, por el Real Decreto-Ley 12/2006, del beneficio fiscal de la RIC. Aunque como de 29 de diciembre, fue la de prever expre- contrapartida se prevé para estos casos samente que el incumplimiento de deter- una infracción tributaria específica. Puesto minados requisitos recogidos por este pre- que constituye infracción tributaria grave, cepto en relación con la Reserva para de acuerdo a lo previsto en el apartado 17º Inversiones en Canarias (RIC), no traía del art. 27, “La falta de contabilización de consigo la pérdida de dicho beneficio fiscal. Porque de acuerdo a lo previsto en este artículo, concretamente en su apartado 16º, que pasó a ocupar el lugar de su originario apartado 8º, el incumplimiento de la reserva para inversiones en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado”. los requisitos “contenidos en sus apartados 3, 10 y 13” no “dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o La falta de previsión expresa alguna al respecto en las versiones del art. 27 de la del Impuesto sobre la Renta de No Ley 19/1994 anteriores a aquel cambio Residentes o en la cuota íntegra del normativo, ha llevado normalmente a que Impuesto sobre la Renta de las Personas en la aplicación administrativa y jurispru- Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas dencial de esta norma sí se haya entendido circunstancias, de las cantidades que en su como determinante de la pérdida del bene- día dieron lugar a la reducción de aquélla o ficio fiscal cualquier incumplimiento de la a la deducción de éstas, sin perjuicio de las contabilización y mantenimiento en la con- sanciones que resulten procedentes”. tabilidad previstos también en el originario apartado 3º del art. 27. Múltiples ejemplos Esto significa, centrándonos en el al respecto podemos encontrar en la doctri- aspecto que aquí nos interesa, que a partir na administrativa del Tribunal Económico- de aquella modificación normativa, se ha Administrativo Regional de Canarias o en la recogido de forma expresa que el incumpli- jurisprudencia del Tribunal Superior de miento de lo dispuesto en el apartado 3º Justicia de Canarias1. 1 Pueden verse diversas resoluciones económico-administrativas y sentencias en el exhaustivo análisis de estos temas por S. Miranda Calderín, La Plantificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, Hacienda Canaria-DAR, Madrid, 2005, págs. 385 y ss; y, La Reserva para Inversiones en Canarias. Análisis doctrinal 2005-2006. Comentarios sobre la nueva RIC 2007-2013, DAR, Madrid, 2007, págs. 345 y ss. hacienda 249 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA La sentencia de la Audiencia Nacional supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar de 9 de diciembre de 2009 (ponente D. José en el caso enjuiciado, es el específicamen- 2 Luis Requero Ibáñez) , en la que vamos a te previsto para los incumplimientos de detener nuestra atención, sigue también obligaciones de índole contable y no los esta misma línea: en ella se entiende que la tipos genéricos recogidos por la normativa desaparición de las cuentas RIC en la con- para los incumplimientos tributarios gene- tabilidad de un empresario individual en un radores de perjuicio económico directo a la determinado momento trae consigo la pér- Hacienda Pública. dida del beneficio fiscal disfrutado por él, lo que justifica la corrección de la oportuna regularización administrativa. Expondremos inicialmente las circunstancias fácticas que están detrás de esta sentencia de la Audiencia Nacional, cuyas Sin embargo, en ella se introduce un peculiaridades hacen necesaria su descrip- aspecto ciertamente novedoso, dejando a un ción detallada (apartado II). Después reco- lado que entienda también incorrecta la geremos la doctrina jurisprudencial que liquidación de la Administración tributaria de sienta, centrando la atención en los aspec- intereses sobre intereses que es algo ya bas- tos de mayor novedad y trascendencia tante extendido en la doctrina administrativa (apartado III). Para finalmente aportar una y jurisprudencia: puesto que va a considerar lectura distinta de dicha doctrina, que es incorrectas las sanciones impuestas por la posible, desde nuestro punto de vista, al Inspección por las infracciones graves por utilizar el Tribunal unos argumentos que le dejar de ingresar y por obtener devoluciones podían haber llevado a unas conclusiones improcedentes [art. 79 a) y c) de la LGT distintas a las que finalmente llegó (apar- anterior, tras su modificación en 1995] tado IV). entendiendo que el tipo infractor cometido y que, por tanto, debe ser sancionado, es el de II. LOS HECHOS la infracción simple del art. 78 c) de dicha Ley por incumplimiento de las obligaciones de índole contable. Un empresario individual, dedicado a diversas actividades empresariales (agrícolas, transporte de mercancías, construcción Por tanto, en definitiva, en opinión de y promoción inmobiliaria, minería, extrac- la Audiencia Nacional en esta sentencia, ción de áridos, engrase y lavado de vehícu- pese a que el incumplimiento de las exi- los), transmite entre los años 1997 y 1998 gencias contables del art. 27. 3 de la Ley las ramas de su actividad empresarial a dos 19/1994 sí produce la pérdida del beneficio entidades: la rama de actividad agrícola a fiscal, el tipo infractor cometido en estos una de ellas, lo que se lleva a cabo median- 2 Referencia La Ley, núm. 239101 / 2009. 250 hacienda canaria JURISPRUDENCIA te una escritura pública de 27 de noviem- pública correspondiente. Al menos, esa bre de 1997; y el resto de ramas de su falta de contabilización se deducía del exa- actividad empresarial a otra entidad distin- men realizado por la Inspección de la docu- ta, lo que se realiza concretamente a tra- mentación contable aportada en el mes de vés de una escritura pública de 9 de febre- septiembre de 2003, puesto que en otros ro de 1998. documentos contables del mismo año 1998 presentados con posterioridad (en noviem- Este empresario individual fue objeto bre de 2004) sí figuraban contabilizadas las de una actuación inspectora de comproba- cuentas de la RIC. Además, tampoco en el ción e investigación, iniciada el 23 de mayo balance de la entidad a la que se transmi- de 2003 y que finalizó en una liquidación tieron aquellas otras ramas de su actividad sobre el Impuesto sobre la Renta de las constaban aquellas cuentas RIC, aunque sí Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1998 había una mención a las mismas en la practicada por la Inspección el 12 de memoria de sus cuentas anuales. diciembre de 2005 por una cuantía total de 13.031.962,86 euros. Con posterioridad y Por tanto, al considerar la Inspección sobre la base de la regularización anterior, que se había producido el incumplimiento, se imponen sanciones el 9 de marzo de por aquel empresario individual que había 2006 por la cuantía de 3.755.233,2 euros, disfrutado inicialmente del beneficio fiscal al haberse cometido las infracciones del de la RIC, de uno de los requisitos estable- art. 79 a) y c) de la LGT de 1963, en su cidos en el art. 27 de la Ley 19/1994, redacción del año 1995, por dejar de ingre- entendió que se debía haber procedido a sar y por haber obtenido improcedente- integrar en la cuota del ejercicio en el ocu- mente devoluciones. rrieron aquellas circunstancias (el de 1998) las cantidades que en los ejercicios 1994 a La regularización inspectora se basó 1997 se dedujeron en la cuota íntegra en en que en la contabilidad de este empresa- concepto de RIC, además del interés de rio individual se detectaron algunas irregu- demora correspondiente calculado sobre laridades en el año 1998, desde la óptica aquellas cantidades y desde el último día de las exigencias del art. 27. 3 de la Ley de plazo de ingreso voluntario de las auto- 19/1994 antes señaladas. En concreto, liquidaciones en las que se realizó la porque en su contabilidad del año 1998 correspondiente deducción en la cuota. Y al desaparecieron las cuentas de la RIC que no haberlo hecho así el sujeto pasivo, que previamente habían sido generadas y dota- había presentado una autoliquidación con das por él, lo que era relevante, en opinión derecho a devolución que efectivamente se de la Inspección, al no producirse la trans- practicó más tarde, llevó a cabo ella misma misión de sus ramas de actividad distintas dicha regularización debida, lo que se plas- a la de la actividad agrícola a la segunda mó en la liquidación administrativa antes entidad antes mencionada hasta el 9 de mencionada, en la que se incluían además febrero de dicho año, fecha de la escritura los intereses de demora sobre las cantida- hacienda 251 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA des que debió incluir aquél en su autoliqui- biendo los aspectos básicos de la misma dación del ejercicio de incumplimiento cal- (FF.JJ. 2º a 4º). culados hasta la fecha de práctica del acto Y lo hace, desde nuestro punto de de liquidación. vista, con una destacable precisión al refeCon posterioridad, tanto la liquidación rirse de forma separada a las dos normas como la sanción son impugnadas ante el jurídicas fundamentales que integran el Tribunal Económico-Administrativo Central, régimen jurídico de la RIC y que a veces no que resuelve acumuladamente las recla- se han sabido identificar y separar correc- maciones económico-administrativas frente al acto liquidatorio y al acto de imposición de sanción (reclamaciones núm. 299/2006 y 1322/2006) mediante su resolución de 10 de octubre de 2007 (Sala 1ª, tamente: en primer lugar, la propia norma jurídica de la RIC en cuanto beneficio fiscal; y, en segundo lugar, la norma jurídica que en realidad establece la debida regularización del beneficio fiscal inicialmente aplicado en los supuestos de incumplimien- Vocalía 1ª). to de alguno de sus requisitos futuros. Esta resolución del TEAC es la que se impugna mediante el recurso contenciosoadministrativo que resuelve la sentencia de Es cierto que en el supuesto enjuiciado la necesidad de realizar esta distinción no tenía tanta relevancia (el requisito la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de incumplido que determinó la pérdida del 2009. beneficio fiscal, según la regularización administrativa, era un requisito futuro, al III. LA DOCTRINA DE LA AUDIENCIA NACIONAL desaparecer las cuentas de la RIC en un determinado momento posterior a cuando se aplicó el beneficio fiscal por el sujeto 1. El doble contenido básico de la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias A. Planteamiento pasivo). Pero dada la precisión de la Audiencia a este respecto, se trata de algo que debe ser destacado. Además, la propia identificación que hace en este lugar la Audiencia Nacional de Centrando nuestra atención en los aquella segunda norma, tanto en su presu- fundamentos de derecho de la sentencia, la puesto de hecho como en su consecuencia Audiencia Nacional, tras exponer sintética- jurídica, podría permitir entender mejor su mente algunas de las circunstancias fácti- análisis posterior del supuesto enjuiciado y cas del caso objeto de enjuiciamiento (la las conclusiones a las que llega en relación transmisión por un empresario individual con el mismo. de sus ramas de actividad a dos entidades, en su FJ. 1º), pone su mirada en la regula- B. El beneficio fiscal de la Reserva ción del beneficio fiscal de la RIC, descri- para Inversiones en Canarias en el 252 hacienda canaria JURISPRUDENCIA IRPF: presupuesto de hecho y con- los que va dotando esa reserva en cada secuencia jurídica período impositivo”. Lo que, además, debe entenderse únicamente “En lo que a este Porque la RIC es, ante todo, y en pri- pleito interesa por razón de sujeto, mer lugar, un beneficio fiscal (o una exen- impuesto y año”, siendo consciente el ción en sentido amplio, según la tradicional Tribunal del distinto efecto desgravatorio construcción doctrinal de esta figura), que de este beneficio fiscal en el Impuesto produce un determinado efecto desgrava- sobre Sociedades y en el IRPF, tal como torio en el Impuesto sobre Sociedades y en poníamos de relieve con anterioridad. el IRPF, que es, además, distinto en uno y otro impuesto. Y como tal beneficio fiscal, No obstante, aquella deducción por la producción del efecto desgravatorio en parte del empresario individual de la cuota que consiste fundamentalmente necesita íntegra del importe de los rendimientos –en el plano sustantivo- la realización de netos de explotación con los que va dotan- determinados requisitos. do esa reserva en cada período impositivo es, como continúa la Audiencia Nacional, Ambas cuestiones, efecto desgravato- “siempre que los destine a algunas de las rio y requisitos, no son sino la consecuen- inversiones del apartado 4, con el límite del cia jurídica y el presupuesto de hecho de apartado 2 en relación con el 9.2º”, mos- una norma, la del beneficio fiscal de la RIC. trando así inicialmente de forma sintética Y la Audiencia Nacional, después de men- el presupuesto de hecho del beneficio fis- cionar cual es “el fin de la RIC” ( “fomentar cal, que a continuación se ocupa de descri- el ahorro, la inversión empresarial produc- bir con algo más de detalle. tiva y la creación de infraestructuras públicas, así como «compensar los costes adi- Puesto que “En concreto –afirma el cionales que se derivan de la lejanía y Tribunal-, son requisitos de tal beneficio, dispersión del archipiélago canario, promo- primero, que los rendimientos provengan viendo actividades generadoras de empleo de actividades empresariales realizadas y acrecentando la competitividad, interior y mediante establecimientos situados en exterior, de las empresas canarias»”), se Canarias; segundo, que esos rendimientos refiere inicialmente a esa norma identifi- con los que dota la reserva se destinen a cando su consecuencia jurídica y su presu- algunas de las inversiones del apartado 4; puesto de hecho. tercero, que esas inversiones se efectúen en el plazo máximo de tres años contados Así, “tal beneficio consiste –afirma la desde la fecha del devengo del impuesto Sala en el FJ. 2º de la sentencia- en que correspondiente al ejercicio en que se ha respecto de los rendimientos por activida- dotado la reserva; cuarto, que a efectos des empresariales, el empresario individual contables la reserva figure en los balances deduce de la cuota íntegra el importe de con absoluta separación y título apropiado; los rendimientos netos de explotación con y quinto, que no disponga de los bienes hacienda 253 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA afectos a la reserva mientras permanezcan (“Como medida de fomento que es, se pre- en la empresa” (FJ. 3º). vén las causas y consecuencias de la pérdida de tal incentivo”, se dice), sin que se Se trata ésta, en nuestra opinión, de acabe de entender la justificación de esta una exposición bastante precisa y comple- idea: lo determinante de que se prevean las ta, a la vez que sintética y alejada a la causas y consecuencias de la pérdida del reproducción literal de sus preceptos regu- incentivo fiscal en que la RIC consiste es, en ladores a que nos tienen acostumbrados nuestra opinión, que tal pérdida pueda pro- otras resoluciones económico-administrati- ducirse y no en que se trate de una medida vas y jurisdiccionales, de los distintos de fomento, pues puede estarse ante un 3 requisitos del beneficio fiscal de la RIC . beneficio fiscal dirigido a fomentar o incentivar determinadas conductas económicas o C. La debida regularización en el ejercicio de incumplimiento de sociales en el que no pueda tener lugar su los pérdida, entendida ésta en sentido estricto. requisitos futuros: causas y conse- Puesto que el que pueda producirse la pér- cuencias de la pérdida del beneficio dida de la RIC encuentra su justificación en fiscal que nos encontramos con un beneficio fiscal, como tantos otros que existen en nues- Pero a continuación la Audiencia tro ordenamiento tributario, de aplicación Nacional, en el FJ. 4º de la sentencia, se provisional por el sujeto pasivo, pero cuyo refiere a otra cuestión, que recoge la nor- disfrute definitivo está condicionado –em- mativa y que, por lo tanto, considera dife- pleando esta expresión en sentido no técni- rente a la anterior. Porque “se prevén las co- a que se cumplan determinados requi- causas y consecuencias de la pérdida de tal sitos con posterioridad. Son los llamados en incentivo”. Aunque estas previsiones nor- ocasiones beneficios fiscales condicionales, mativas parecen justificarse por el Tribunal condicionados o de presupuesto de hecho en que la RIC sea una medida de fomento complejo4. 3 También resultan esclarecedores del presupuesto de hecho del beneficio fiscal de la RIC y de los distintos elementos o requisitos que lo integran los trabajos de F. Clavijo Hernández y Beltrán Bueno, “La Reserva para Inversiones en Canarias”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 146, 1995, págs. 7 y ss, F. Hernández González, “Los beneficios tributarios contenidos en los artículos 24 a 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, Noticias de la Unión Europea, núm. 130, 1995, pág. 75 y M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, Consejería de Economía, Hacienda y Comercio del Gobierno de Canarias, Las Palmas de Gran Canaria, 2003, págs. 260 y ss. Igualmente, por lo que se refiere a la RIC resultante de la modificación de finales de 2006, la exposición de M. Pérez Santana, “La nueva Reserva para Inversiones en Canarias”, Hacienda Canaria, núm. 19, 2007, págs. 5 y ss. Todas estas relevantes aportaciones fueron la base de nuestra contribución al respecto V.M. Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones en Canarias, Thomson-Aranzadi, Hacienda Canaria, Cizur Menor, 2008, págs. 81 y ss, si bien desde la perspectiva de la otra norma integrante del régimen jurídico de la RIC a que hacemos referencia en el texto, la que prevé la obligada regularización del beneficio fiscal por el incumplimiento de alguno de sus requisitos futuros. 4 Puede verse una exposición de las distintas teorías que han explicado estos peculiares beneficios fiscales, junto con nuestra posición en relación con este tema, en Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…, cit., págs. 94 y ss. 254 hacienda canaria JURISPRUDENCIA En cualquier caso, el Tribunal fija con juicio de que esta falta de concreción por la más o menos precisión cuales son esos Audiencia pudiera estar justificada en la requisitos futuros a los que queda condicio- misma falta de especificación de esta cues- nado el beneficio fiscal de la RIC, que son tión en el tenor literal del originario art. 27. las “causas (…) de la pérdida de tal incen- 8 de la Ley 19/1994 y es algo que puede tivo”. Porque “En concreto –afirma- se pier- tener cierta relevancia, tal como veremos de si el empresario dispone de los bienes o más adelante. cantidades con que ha dotado la reserva antes del plazo comprometido para el man- 2. Un punto de partida no objeto de tenimiento de la inversión o invierte esos discusión que podía haberlo sido: la bienes o cantidades con otra finalidad dife- existencia de un incumplimiento rente a la prevista o incumple cualquier contable en la Reserva para Inver- otro requisito del artículo 27”. Nos encon- siones en Canarias en un supuesto tramos, por tanto, aunque la Audiencia de reestructuración empresarial Nacional no lo diga de modo expreso, ante supuestos en que después de que se aplicó La Audiencia Nacional hace referencia el beneficio fiscal por el sujeto pasivo, se después con algo más de detalle a los producen determinados incumplimientos. hechos que determinaron la regularización inspectora, que originan el recurso conten- Y también señala el Tribunal cual es la cioso-administrativo que debe resolver y consecuencia derivada de la pérdida del cuyo núcleo fundamental está constituido beneficio fiscal de la RIC. Porque “La con- por el incumplimiento contable detectado secuencia de la pérdida del beneficio –afir- por la Inspección al haber desaparecido a ma- es que en la cuota íntegra del ejercicio comienzos del año 1998 las cuentas de la en que se produzca el incumplimiento, se RIC en la contabilidad del empresario indi- integran las cantidades que dedujo y sobre vidual que llevó a cabo la transmisión de la cuota resultante, se aplica el interés de las ramas de su actividad a dos entidades demora que se calcula desde el último día (FFJJ. 5º a 7º). A ellos nos hemos referido del plazo de ingreso voluntario de la liqui- extensamente con anterioridad, por lo que dación en la que se realizó la reducción”. ahora no es necesario añadir nada más. Aunque no concreta la Audiencia Nacional aquí si esa debida integración en el ejerci- No obstante, debe tenerse presente cio de incumplimiento de las cantidades desde el principio que el Tribunal no entra deducidas en su día y de los intereses de a valorar en ningún momento si efectiva- demora sobre las mismas es a cargo del mente existió o no un incumplimiento con- sujeto pasivo y, por tanto, a realizar en una table, lo que se debe con toda probabilidad autoliquidación que él debe presentar, o es a que el recurrente, al menos en el recurso a cargo de la Administración tributaria y, contencioso-administrativo, no puso en consiguientemente, a llevar a cabo en sus cuestión tal circunstancia. Puesto que procedimientos de comprobación. Sin per- como señala la Audiencia Nacional “lo liti- hacienda 255 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA gioso en estos autos no se refiere tanto a persona física o jurídica, que posteriormen- la valoración y conclusiones a las que llega te entra en algún proceso de reestructura- la Administración respecto de los deberes ción empresarial. Esta es una problemática contables tal y como exige el artículo 27.3 que se plantea, en efecto, respecto a los Ley 19/94, cuyo incumplimiento le priva de requisitos de materialización y manteni- la deducción ahí prevista y se salda con la miento de las inversiones. Pero es una pro- regularización expuesta (…)” (FJ. 7º). blemática que también se da en relación a los requisitos relativos al mantenimiento de Y es que, efectivamente, según se las cuentas de la RIC hasta que finalice el pone de relieve de modo particular en los período en el que se deben mantener los antecedentes tercero y cuarto de la sen- bienes objeto de materialización, que es el tencia, en las alegaciones del recurrente en que, según el criterio inspector, se había el proceso contencioso-administrativo no incumplido en el supuesto enjuiciado5. se cuestionó la conclusión de la Inspección de los Tributos de que se había producido Aunque no es posible realizar aquí una un incumplimiento contable en el empresa- valoración definitiva, pues para ella se nece- rio individual que transmitió las ramas de sitaría una información fáctica mayor que la su actividad económica. Por el contrario, que aporta la sentencia, no puede descono- sus alegaciones iban en otras direcciones, cerse que en el caso enjuiciado las cuentas como veremos después. de la RIC desaparecieron en la contabilidad del empresario individual aportante de las Se trata ésta de una cuestión de cier- ramas de su actividad y tampoco se recogie- ta importancia porque quizá sí tenía algún ron en el balance de la entidad respecto a la sentido cuestionar la conclusión inspectora que se documentó la transmisión en febrero de que se había producido un incumpli- de 1998. Pero sí había una mención a la RIC miento contable al desaparecer a comien- en la memoria de las cuentas anuales de zos de 1998 las cuentas de la RIC en la esta última entidad, que es algo que en la contabilidad del empresario individual que doctrina actual del Tribunal Económico- lleva a cabo la transmisión de sus ramas de Administrativo Central y el Tribunal Eco- actividad económica a otras dos entidades. nómico-Administrativo Regional de Canarias Sobre todo si se tiene en cuenta la evolu- se considera suficiente para cumplir las exi- ción de la doctrina económico-administrati- gencias de contabilización del art. 27. 3 de la va en relación con el cumplimiento de los Ley 19/1994 en determinados supuestos de requisitos futuros de la RIC en el caso de operaciones de reestructuración empresa- dotaciones realizadas por un empresario, rial6. 5 Sobre estas cuestiones, es imprescindible la exposición y valoración de la doctrina económico-administrativa y de la Dirección General de Tributos de Miranda Calderín, La Reserva para Inversiones…, cit., págs. 391-412. También en el trabajo del mismo autor “Crónica de la RIC 2009”, págs. 24-25, 26-27 y 31 (en la versión divulgada a través de la Asociación Española de Asesores Fiscales), recoge la posición más reciente sobre esta materia del TEAC, del TEAR de Canarias y de la Dirección General de Tributos. 6 Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008 y Resolución del TEAR de Canarias de 28 de noviembre de 2008 (citadas por Miranda Calderín, “Crónica de la RIC 2009”, págs. 24-25 y 26-27). 256 hacienda canaria JURISPRUDENCIA 3. La naturaleza no sancionadora de desde la óptica del recurrente, algunas las consecuencias tributarias de la actuaciones de examen documental en la pérdida de la Reserva para Inver- sede del órgano administrativo (FJ. 9º); siones en Canarias del artículo 27. 8 de la Ley 19/1994 - se habían llevado a cabo igualmente, en su opinión, ciertas actuaciones inne- A. Planteamiento cesarias, que documentadas en las correspondientes diligencias convertían a éstas Sin embargo, como hemos señalado, el recurrente no cuestiona que el incumpli- en las llamadas “diligencias argucia” (FJ. 10º); miento contable se haya producido, lo que hace que la Audiencia Nacional no ponga tampoco en duda la regularización inspectora por ese motivo. “Por el contrario –señala el Tribunal-, lo litigioso se ciñe a los puntos reseñados en el Antecedente Tercero de esta Sentencia, centrados en la legalidad del procedimiento de comprobación e inspección así como a la concepción legal del régimen del RIC en la redacción de la Ley 19/94 al tiempo de suceder los hechos” (FJ. 7º). Es sobre esos “puntos”, en consecuencia, sobre los que la Audiencia Nacional se pronuncia. - la actuación administrativa también había incurrido en desviación de poder, en vía de hecho y en un defecto de incompetencia material, entre otros motivos, según su parecer, por dirigirse las actuaciones a las entidades a las que el empresario individual trasmitió sus ramas de actividad pues a ellas se requirió la aportación de determinada documentación, cuando la orden de carga en el plan de inspección tenía el alcance de una inspección parcial limitada a la comprobación de la RIC en el IRPF del empresario transmitente de los De forma más concreta, estas alega- ejercicios 1998 a 2000 (FFJJ. 11º a 18º); ciones del recurrente giraban en torno a dos grandes direcciones. - se había extendido dicha actuación, de igual modo, en opinión del recurrente, a Por un lado, en relación con la “legalidad del procedimiento de comprobación e un período impositivo, el de 1997, que estaba prescrito (FJ 19º); y, finalmente, inspección” (así lo identificaba de forma sintética la Audiencia Nacional), si bien - la regularización, desde su punto de aquí son distintos los argumentos que se vista, debía haberse realizado sobre el esgrimen y que van a ser rechazados des- ejercicio 1997, al haberse producido ya pués por el Tribunal. Expuestos dichos entonces ciertos incumplimientos conta- argumentos de forma sintética: bles, lo que no se llevó a cabo por la Inspección, en su opinión, al haberse con- - se habían realizado en el procedi- sumado la prescripción de dicho período al miento inspector de modo inadmisible, comienzo de las actuaciones inspectoras, hacienda 257 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA por lo que la que realizó sobre el ejercicio 7 1998 era inadmisible (FFJJ. 20º y 21º) . B. La postura del recurrente: las consecuencias del artículo 27. 8 de la Ley 19/1994 como sanciones “indi- Y las alegaciones del recurrente, por rectas” o “impropias” otro lado, se referían a “la concepción legal del régimen del RIC en la redacción de la El recurrente sostiene que la liquida- Ley 19/94 al tiempo de suceder los hechos” ción administrativa con la que se le regu- (este es el modo en que también la larizó la RIC disfrutada anteriormente y Audiencia Nacional identifica un segundo en la que se le exigieron determinadas grupo de argumentos empleados por el cantidades en concepto de cuota e intere- recurrente). En particular, como veremos ses de demora, es “materialmente un de inmediato, porque entendía que la liqui- acto dación impugnada, dictada al amparo de lo párrafo 4º, antecedente 4º, párrafo 4º y dispuesto en la redacción originaria del art. FJ. 22º). Lo que tendría su origen, a 27. 8 de la Ley 19/1994, era materialmen- pesar de que no lo diga de modo expreso, te un acto sancionador, de lo que deducía en que entiende que las consecuencias determinadas consecuencias de relevancia previstas en el art. 27. 8 de la Ley (FFJJ. 22º a 27º). 1971994, que son las que se le exigieron sancionador” (antecedente 3º, por la Inspección en aquella liquidación, Sobre este segundo aspecto centrare- tendrían realmente “naturaleza sanciona- mos nuestra atención, al ser el que guarda dora” (a ello se refiere la Audiencia mayor conexión con la regulación específi- Nacional, rebatiendo la postura del recu- ca de la RIC y el que por su novedad plan- rrente), esto es, serían en realidad, aun- tea mayor interés. que fuera “materialmente”, sanciones. Aunque no podamos extendernos sobre esta cuestión, dada su relevancia merece la pena destacar la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional al respecto. El recurrente ponía de relieve que “como el ejercicio 1997 estaba prescrito y en él ya hubo irregularidades contables, es lo que explicaría que la Inspección se centrase en el de 1998 y en el que también hubo irregularidades contables, todo con el objetivo de que la actuación inspectora quedase dentro del plazo de cuatro años al iniciarse tales actuaciones el 23 de mayo de 2003”. No obstante, el Tribunal va a concluir que las irregularidades contables sólo se produjeron en el ejercicio 1998, y no en el ejercicio 1997, a pesar de lo afirmado por el recurrente. Por este motivo, no llega en realidad a plantearse la relevante cuestión de si hubiera sido admisible la regularización del ejercicio 1998 por un incumplimiento contable en ese año cuando en el ejercicio anterior, prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras, ya se hubiera producido el mismo incumplimiento contable: “Sin embargo –afirma la Audiencia Nacional, negando lo que el recurrente sostenía- del Informe de Inspección lo que se deduce no es eso, sino que esas irregularidades se aprecian en el ejercicio 1998 y por las razones ya expuestas. En efecto –señala-, aun cuanto según la Inspección, ni respecto del ejercicio 1997 ni del 1998, los libros presentados por el actor aparecen diligenciados, lo relevante es que en donde ha detectado las irregularidades contables es en el ejercicio 1998: mientras que en 1997, a partir de marzo, no aparecen en los balances trimestrales las cuentas RIC, luego se aportaron balances de movimientos de sumas y saldos de esas cuentas separadas; a su vez en el Diario General de 1997 figuran las cuentas RIC (ejercicios 1994 a 1997) y es en el ejercicio 1998 -en cuanto a su contabilidad como empresario individual- cuando desaparecen esas cuentas al no figurar en el balance de comprobación del primer trimestre y el diario de enero y febrero y lleva su importe a la cuenta de fondos propios; además en el Libro diario la cuenta RIC de 1997 presenta un importe de 337.750.824 pesetas y en febrero saldo 0; tampoco aparece el aporte a rama de actividad todo lo cual se plasma en un desajuste en los asientos de finalización del ejercicio 1997 e inicio 1998.Precisamente –concluye- ese desajuste de la contabilidad en el ejercicio 1998 inicialmente presentado es lo que le llevó a finales de 2004 a presentar una segunda contabilidad con la que intentaba justificar que había transmitido a (…) SL el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que había tenido su reflejo contable”. 7 258 hacienda canaria JURISPRUDENCIA Con esta afirmación el recurrente se En este caso nos encontraríamos con hace eco de una tradicional doctrina que un fenómeno similar: un incumplimiento identifica en determinadas normas del contable, que se sitúa simplemente, por ordenamiento tributario o, siendo quizá tanto, en el ámbito de las obligaciones for- más precisos, en determinadas interpreta- males, produciría, desde el criterio inspector ciones administrativas de algunas normas reflejado en la liquidación administrativa, tributarias, unas que podrían denominarse consecuencias sustantivas de exigencias de sanciones “indirectas” o “impropias” Así se deuda tributaria, de cuota y de intereses de las ha calificado porque “si bien, desde un demora9. punto de vista formal, difícilmente pueden reputarse como verdaderas sanciones, sí De todos modos, el recurrente funda- que pueden considerarse como tales desde menta su afirmación del carácter sanciona- 8 un plano material” . dor del acto liquidatorio en dos razones que en realidad no tendrían relación únicamente En concreto, la gran parte de estas con los incumplimientos formales, sino tam- sanciones “indirectas” o “impropias” en bién con los incumplimientos de cualquiera Derecho tributario se han encontrado otro de los requisitos del beneficio fiscal de la cuando del incumplimiento de ciertas obli- RIC: “porque supone la pérdida de beneficios gaciones formales se han extraído conse- fiscales –señala, en primer lugar- y porque cuencias negativas para el contribuyente se han integrado los intereses moratorios de de carácter material, esto es, consecuen- la LGT, lo que supone un caso de anatocis- cias en el ámbito de las exigencias sustan- mo –añade después-” (FJ. 22º). Aunque tivas de una mayor deuda tributaria. El centrándonos en la primera de las razones ejemplo más característico lo constituyen alegadas –a la segunda haremos referencia las limitaciones o exclusiones a la deducibi- más adelante-, lo hace a partir de un enten- lidad de gastos u otras partidas derivadas dimiento de la pérdida de beneficios fiscales de la ausencia de determinados justifican- como sanción, que es equivocado, en nues- tes o medios probatorios cualificados (fac- tra opinión, a pesar de que incluso en ocasio- turas, contabilidad) o de las deficiencias de nes es el propio Derecho positivo el que así que pudieran adolecer los mismos. lo dispone10: la pérdida de beneficios fiscales, 8 J.A. Sánchez Pedroche, “Sanciones “indirectas” o “impropias” en Derecho tributario”, Revista Española de Derecho financiero, núm. 91, 1996, pág. 501. 9 Desde esta misma perspectiva ha analizado esta problemática en el ámbito de la RIC Sánchez Pedroche, “La Reserva para Inversiones en Canarias”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 256, 2004, págs. 84 y ss, que se refiere al “férreo intento de la Inspección por negar derechos materiales cuando se vulnera levemente o se incumple alguna mínima obligación formal por nimia que ésta sea”. 10 Así, por ejemplo, la propia Ley 19/1994, tras su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006, prevé en el ámbito del régimen de la Zona Especial Canaria como sanción “la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en este título correspondientes al ejercicio en el que se haya cometido la infracción” (art. 67. 1). Aunque debe destacarse que se trata de una sanción prevista para unas infracciones “administrativas”, propias de este régimen especial cuya supervisión y control corresponde al Consorcio de la Zona Especial Canaria, que son distintas y compatibles con las previstas en el régimen general de infracciones y sanciones tributarias, como dispone de forma expresa el art. 71 de dicha Ley. hacienda 259 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA entendida en el sentido estricto al que nos recoge una norma de carácter sancionador, referimos con anterioridad, consiste, pura y cabría plantearse la aplicación retroactiva simplemente, en la no realización completa del precepto que ha sucedido a aquél en el de los requisitos integrantes de su presu- que de modo expreso se prevén unas con- puesto de hecho, en concreto, en el incum- secuencias distintas para los incumplimien- plimiento de alguno de aquellos que deben tos contables como el producido en el caso cumplirse con posterioridad al momento en enjuiciado y que con toda probabilidad el que se aplica el beneficio fiscal de modo podrían ser más favorables: como vimos al provisional por el sujeto pasivo. principio, se dispone ahora expresamente que el incumplimiento de los requisitos de Y si el recurrente sostenía la naturale- contabilización y mantenimiento en la con- za sancionadora, aunque fuera “material- tabilidad del apartado 3º del art. 27 no mente” del acto de liquidación, era sobre genera la pérdida del beneficio fiscal, sin todo para exigir la aplicación al caso de dos perjuicio de que pueda cometerse entonces grupos de regulaciones normativas, que no el tipo infractor específicamente previsto habían sido tenidas en cuenta ni por la para estos incumplimientos contables en el Inspección ni por el TEAC: los arts. 24 y 25 apartado 17º de dicho precepto. de la Constitución Española, que establecen una serie de garantías procesales en el C. La postura de la Audiencia Nacional: ámbito penal y sancionador; y, el art. 10. la no aplicación retroactiva del 2, párrafo 2º de la LGT de 2003, según el nuevo artículo 27. 16 de la Ley cual, en lo que aquí interesa, “las normas 19/1994 que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias (…) tendrán efectos Sin embargo, la Audiencia Nacional retroactivos respecto de los actos que no rechaza frontalmente esta alegación del sean firmes cuando su aplicación resulte recurrente, de modo que en su más favorable para el interesado”, lo que con la que estamos esencialmente de no constituye sino una concreción de algu- acuerdo, el acto liquidatorio impugnado nas de las exigencias del art. 9. 3 de la “no [es] una sanción” (FJ. 22º) y la regula- Constitución. ción del art. 27. 8 de la Ley 19/1994 no opinión, responde “al ejercicio de una potestad sanAquí nos interesa fundamentalmente cionadora” (FJ. 27º). la segunda de las regulaciones mencionadas, la que prevé la obligada aplicación En concreto, lo hace fundamental- retroactiva de las normas sancionadoras mente en base a dos razones. Por un lado, favorables, porque podía tener una espe- porque “lo elevado de la cuantía no con- cial trascendencia en el supuesto enjuicia- vierte la liquidación en sanción”, a lo que se do. Puesto que de entenderse que el origi- refiere después de haber puesto de relieve nario art. 27. 8 de la Ley 19/1994, aplicado “la gravedad que para el sujeto pasivo por la Administración en su regularización, supone la regularización impugnada: de 260 hacienda canaria JURISPRUDENCIA una cuota diferencial negativa de consecuencias, es lo cierto que no entra en 2.094.297 pesetas, que le fue devuelta, se la previsión del artículo 10.2 Ley 53/03 al ha pasado a una deuda de 1.013.033.582 no haber una expresa previsión legal al de pesetas más los intereses”. “Lo previsto efecto, precepto éste que en sus dos párra- en el artículo 27.8 Ley 19/94 –afirma el fos ya recoge la doctrina constitucional Tribunal- será un acto de gravamen, en sobre la retroactividad de las normas tribu- cuanto que es desfavorable para el sujeto tarias” (FJ. 27º). pasivo, pero no una sanción como especie dentro de los actos de gravamen” (FJ. D. El rechazo de la Audiencia Nacional 22º). Y, por otro lado, porque así “lo confir- a la liquidación de intereses sobre ma el propio legislador como intérprete intereses en la regularización admi- auténtico con el inciso final del apartado 16 nistrativa de la Reserva para Inver- y el nuevo apartado 17: si a partir del 1 de siones enero de 2007 –añade- deja de ser objeto de regularización para ser infracción tribu- La Audiencia Nacional, sin embargo, taria es que antes esa regularización en sí no admite la liquidación administrativa no lo era” (FJ. 23º). regularizando la pérdida del beneficio fiscal de la RIC en su integridad. Porque como se Finalmente, una vez rechazada la pone de relieve en su Fallo si bien conside- naturaleza sancionadora de la norma con- ra correcta la resolución del TEAC impugna- tenida en el art. 27. 8 de la Ley 19/1994, da “en cuanto a la liquidación practicada el de forma sencilla puede negar de igual 12 de diciembre de 2005 por la Delegación modo la pretendida aplicación del nuevo Especial de la Inspección de Canarias (Las apartado 16º de dicha Ley, tras la reforma Palmas) respecto del importe de las deduc- de finales de 2006, a pesar de reconocer de ciones indebidas”, la considera “contraria a que “No cabe duda de que las consecuen- Derecho en cuanto que confirma el cálculo cias en términos cuantitativos le serían de intereses de demora por pérdida de más favorables”. Puesto que “los efectos deducciones hecho en la liquidación citada, retroactivos sólo ser prevén para las nor- anulándose este extremo (…)”. mas tributarias de contenido sancionador (cfr. artículo 4. 3 LDGC y actual artículo 10.2.2º Ley 58/2003” (FJ. 23º). Como no podía ser de otra manera, el Tribunal parte de la regulación específica que se hacía en el originario art. 27. 8 de Esta misma idea es reiterada de la Ley 19/1994 sobre los intereses de nuevo más adelante: “aun cuando en su demora de los supuestos de pérdida del redacción vigente el artículo 27 implique un beneficio fiscal de la RIC. Este precepto, régimen de cuentas RIC en lo que a este según expone la Audiencia Nacional, “pre- pleito interesa, más beneficioso y más con- veía que el incumplimiento de los «requisi- gruente con el principio de proporcionali- tos establecidos en este artículo [aquí el dad entre la irregularidad contable y sus del apartado 3] dará lugar a la integración hacienda 261 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA en la base imponible del ejercicio en que tos de pérdida del beneficio fiscal de la RIC, ocurrieran estas circunstancias de las can- eran equívocos. Las dudas suscitadas por tidades que en su día dieron lugar a la aquella norma, en concreto, eran funda- reducción de la misma». Y a continuación mentalmente dos, en nuestra opinión: por añade: «sobre la parte de cuota derivada un lado, los términos impersonales que se de lo previsto en el párrafo anterior se gira- recogían en él (“se girará el interés de rá el interés de demora correspondiente demora”) determinaban que no estuviera calculado desde el último día del plazo de claro quién, si el sujeto pasivo o la ingreso voluntario de la liquidación en la Administración tributaria, debía llevar a que se realizó la correspondiente reducción cabo la liquidación de dichos intereses de de la base imponible»” (FJ. 25º). demora, tal como ha puesto de relieve en alguna ocasión el Tribunal Superior de Para la Audiencia Nacional “Esos tér- Justicia de Canarias11; y, por otro lado, la minos de la Ley 19/94 no dejaban de ser referencia a que el interés de demora se equívocos de ahí que el vigente artículo calcularía “sobre la parte de cuota derivada 27.16 –añade- prevea que «se liquidarán de lo previsto en el párrafo anterior” moti- intereses de demora en los términos pre- vó la extendida polémica doctrinal y juris- vistos en la Ley 58/2003 y en su normati- prudencial acerca de cual sería la base va de desarrollo», luego se reconduce su sobre la que aplicar el interés de demora cálculo al régimen general tributario y no al en aquellos supuestos en los que en la régimen especial del artículo 27 Ley 19/94” autoliquidación (FJ. 25º). Sociedades del ejercicio de incumplimiento del Impuesto sobre no existiera cuota alguna, pese a haberse Desde nuestro punto de vista, efecti- integrado en su base imponible las cantida- vamente, y en esto coincidimos con la des dotadas de RIC disfrutadas en su Audiencia Nacional, los términos del art. momento, al existir, por ejemplo, bases 27. 8 de la Ley 19/1994, en cuanto a los imponibles negativas pendientes que neu- intereses de demora a exigir en los supues- tralizaban dicho incremento12. 11 La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 18 de noviembre de 2005 (NFJ022689, ponente D. Francisco José Gómez Cáceres) concluyó la falta del “elemento de la culpabilidad, necesario en toda infracción administrativa, dado que si bien la recurrente no ingresó el importe de los intereses de demora cuando regularizó el IS/1996, afirma que actuó en la creencia de que la expresión “se girará” que emplea el párrafo segundo del art. 27.8 de la Ley 19/1994 es suficientemente expresiva de que debe ser la administración la que realice la operación de fijación de tales intereses para luego el sujeto pasivo pagar este componente de la deuda tributaria”. Y refiriéndose a esta interpretación señala después que “no podemos por menos que disculpar la conclusión a la que llega ya que, en efecto, la expresión “se girará” es, como mínimo confusa, y atendido su significado literal no es tarea fácil desautorizar la interpretación efectuada por la recurrente”. 12 Sobre esta problemática y las distintas posiciones al respecto, puede verse Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…,cit., págs. 193 y ss; y, más recientemente, recogiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales al respecto, V. M. Sánchez Blázquez, “El cambio de criterio judicial sobre los intereses de demora en las regularizaciones por el sujeto pasivo de la Reserva para Inversiones en Canarias (Reflexiones al hilo de varias sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias)”, Hacienda Canaria, núm. 28, 2009, págs. 227 y ss. 262 hacienda canaria JURISPRUDENCIA La Audiencia Nacional, sin embargo, an varias sentencias de este mismo órgano no se refiere a ninguno de estos dos pro- jurisdiccional anteriores que habían segui- blemas, sino a otro distinto que en reali- do el criterio contrario14. dad, desde nuestro punto de vista, no era objeto de regulación en aquel originario Ello no obsta para que pongamos de apartado 8º del art. 27: el de la liquidación relieve que no acabamos de entender los o no de intereses sobre intereses en las argumentos esgrimidos por el Tribunal en regularizaciones administrativas de la RIC. esta sentencia para defender que no es Este problema, en nuestra opinión, no era posible en estos casos liquidar intereses regulado directamente por aquel precepto, sobre intereses, lo que le lleva a estimar a menos que se entendiera que en él se ordenaba a la Administración –y no al suje- contraria a Derecho la liquidación en este aspecto. to pasivo- girar los intereses de demora en estos casos, por lo que de esta regulación normativa podría deducirse indirectamente la inadmisibilidad en estos supuestos aquellos intereses sobre intereses. “Con la regulación originaria del artículo 27.8.2º -afirma el Tribunal-, la reclamación de los intereses exigidos al demandante ha acabado incurriendo en anatocismo, lo El problema de la liquidación de intereses sobre intereses en las regularizaciones administrativas de la Reserva para Inversiones, bajo la regulación originaria de la Ley 19/1994, ha perdido hoy quizá bastante relevancia práctica, dada la que es posible a tenor del artículo 1109.1 del Código Civil, pero no en este caso en el que se han integrado en la cuota derivada de las deducciones de los ejercicios 1994 a 1997 más los intereses de cada anualidad y sobre la cantidad resultante la Inspección ha extendida posición de la doctrina económi- calculado los moratorios. Procede este co-administrativa y de la jurisprudencia punto estimar la demanda –concluye la que entiende que no es posible13. A esta Audiencia Nacional- ya que tales intereses amplia doctrina administrativa y jurispru- durante esos ejercicios no eran líquidos ni dencia se une también esta sentencia de la exigibles pues, como se ha visto, las deduc- Audiencia Nacional, por lo que a la situa- ciones fueron correctas hasta el ejercicio ción Ley 1998. Lo procedente es recalcularlos pero 19/1994 se refiere, si bien se trataría de un «sin convertir los intereses de demora en pronunciamiento a destacar porque existí- base de cálculo de los otros intereses que se normativa de la originaria Entre las últimas resoluciones judiciales en este sentido puede mencionarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas) de 13 de marzo de 2009, según revela Miranda Calderín, “Crónica de la RIC 2009”, pág. 19. Un análisis y valoración crítica de las distintas posiciones al respecto puede verse en Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…, cit., págs. 217 y ss. 14 Como pone de relieve Miranda Calderín, “Crónica de la RIC 2009”, pág. 11, las sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de marzo, de 9 de marzo y de 29 de junio de 2009, sí admiten la liquidación de intereses sobre intereses en estos supuestos. 13 hacienda 263 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA liquidarán sobre cuota de acta resultante de apartado 3º del art. 27 la “multa pecunia- la total regularización tributaria», tal y como ria proporcional del 2 por ciento de la dota- señaló el propio TEAC, en resolución de 11 ción que debiera haberse efectuado”. de septiembre de 2008, nº 754/2006, criterio que no ha reiterado en el caso de autos La Audiencia Nacional, sin embargo, al no habérselo planteado el demandante” de igual modo que hizo en una sentencia (FJ. 26º). anterior de 28 de junio de 200715, se opone a la aplicación retroactiva del nuevo art. 27 4. El tipo infractor cometido: la infrac- de la Ley 19/1994 en un supuesto de ción simple por el incumplimiento incumplimiento contable generador, en la de obligaciones de contabilización regularización administrativa, de la pérdida del beneficio fiscal de la RIC disfrutado La sentencia analiza, en su última parte, la procedencia o no de la sanción bajo el régimen anterior a la reforma de finales de 2006. impuesta. Y aquí va a dar la razón íntegramente al recurrente, si bien lo va a hacer, según parece a la vista de los datos que nos aporta la sentencia, en base a unos argumentos que son propios de la Audiencia Nacional. Porque de la alegación del recurrente sobre la nulidad de la sanción “por dictarse al margen de los artículos 9. 3, 24. 1 y 25 de la Constitución” (antecedente tercero, 5º) sólo cabe deducir como argumento alegado conectado con la determinación de la norma sustantiva sancionadora aplicable la no aplicación retroactiva del art. 27 de la Ley 19/1994, Entonces lo hizo a partir de entender, de forma que parece sorprendente, que “la modificación del precepto (…) no hace sino sancionar unos hechos que anteriormente podían no considerarse constitutivos de infracción disciplinaria alguna”. Aunque quizá esta solución de la Audiencia Nacional no era inadecuada, sin perjuicio de las dudas que plantea la razón señalada, dado el objeto de impugnación en el recurso, que era la liquidación administrativa de cuota e intereses y no la imposición de una sanción. Al menos, a falta de datos más precisos en la sentencia, esto es lo tras la modificación de finales de 2006, que parece desprenderse de lo alegado por que, como vimos, había introducido una la recurrente, que fundamentaba la aplica- regulación novedosa para el supuesto ción retroactiva en base a que no cabía enjuiciado y que podía ser más favorable “ignorar que la aplicación de la vigente que la vigente en el momento de realiza- redacción del precepto invocado no podía ción de los hechos. Es decir, por no haber amparar las liquidaciones practicadas por impuesto como sanción para el incumpli- la Inspección, sino todo lo más, la imposi- miento de las exigencias contables del ción de unas sanciones por infracciones 15 NFJ026365, ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde. 264 hacienda canaria JURISPRUDENCIA graves cuya cuantía se limita al 2 por 100 la LGT protege con carácter general y con- de las dotaciones, y no a invalidar comple- forme a los cuales la Administración califi- tamente las mismas”. ca los hechos. Así lo infringido es, en definitiva, que dejó de reflejar en su Ahora, sin embargo, en esta sentencia contabilidad las cuentas RIC en la forma de 9 de diciembre de 2009, la Audiencia exigida por el artículo 27.3 Ley 19/94 (…)”. Nacional rechaza la aplicación retroactiva de la nueva norma por deducirse de la LGT “Entiende la Sala –afirma con rotundi- anterior “un tipo sancionador idóneo” (FJ. dad- que el hecho sancionado no se corres- 28º), que va a ser el de la “infracción sim- ponde con que el demandante dejase de ple del artículo 78.1.c) LGT que castiga el ingresar una deuda tributaria [artículo “incumplimiento de las obligaciones de 79.a) LGT; artículo 191.1 y 5 Ley 58/03], índole contable”” (FJ. 30º). A lo que llega el ni que obtuviese una devolución indebida Tribunal sin tener que aplicar retroactiva- [artículo 79.c) LGT; artículo 193.1 Ley mente aquella otra norma, pues la búsqueda en la norma sancionadora vigente en el momento de comisión de los hechos es algo que debe realizarse “antes de plantearse su aplicación retroactiva [la del nuevo apartado 17º del art. 27] por ser su previsión más favorable a la finalmente aplicada al recurrente” (FJ. 28º). Previamente, no obstante, realiza una reflexión general que le puede servir para basar con más claridad lo que después hace, que es huir de los tipos infractores generales de la LGT por dejar de ingresar y por obtener devoluciones indebidas del art. 79 a) y c) de la anterior LGT, que eran los que aplicó la Administración. Porque “el artículo 27 Ley 19/94 tiene su propia lógi- 58/03]: eso serán las consecuencias pero no es el ilícito directamente cometido y reprochado al demandante. A esto añádase –señala también- que tampoco se le castiga, por apurar más, que obtuviese unos incentivos sin satisfacer los fines de interés general que se procuran con el sistema RIC; tampoco que obtuviese deducciones sin dotar las cuentas: lo ilícito es que en 1998 no reflejó debidamente en su contabilidad las cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad contable haya sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal. Confirma lo dicho –añadela insistencia del Informe de la Inspección en la falta de diligencia en la contabilidad que, como ordenado empresario, manda el ca, a su vez, dentro de una norma fiscal Código de Comercio, deber intensificado especial como es el régimen fiscal canario, por el artículo 27.3 Ley 19/94; es más, luego la sanción que se derive de su infrac- aparte de no que aprecia ánimo de oculta- ción debe guardar coherencia con él. De ción, la imputación que se le hace es a títu- esta forma –añade- el reproche sanciona- lo no de dolo sino de culpa o negligencia en dor debe centrarse en los bienes jurídicos la llevanza de la contabilidad” (FJ. 29º). deducibles de ese régimen fiscal especial al que está directamente sujeto el deman- Para luego continuar: “Al no ser los dante y esto con preferencia sobre los que hechos subsumibles ni en el artículo 79.a) hacienda 265 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA ni en el apartado c) LGT (ni en los correla- previsto de forma específica para la RIC en tivos de la actual Ley 58/03), ni tampoco el apartado 17º del art. 27 de la Ley resulta más beneficiosa la aplicación retro- 19/1994, introducido a finales de 2006, no activa del vigente artículo 27.17.a) Ley es necesario, ni posible, la aplicación retro- 19/94 , es por lo que hay que entender que activa de la nueva norma. el hecho cometido por el demandante sí es calificable como infracción simple del artí- IV. UNA POSIBLE LECTURA DISTINTA culo 78.1.c) LGT que castiga «el incumpli- DE LA DOCTRINA DE LA AUDIEN- miento de las obligaciones de índole conta- CIA NACIONAL ble».Tal tipo sancionador debe integrarse con el artículo 10.2 del Reglamento de 1. Planteamiento régimen sancionador tributario aprobado por RD 1930/1998, de 11 de septiembre y Hemos visto como la Audiencia ambos con el artículo 27.3 Ley 19/94 por Nacional, en esta sentencia de 9 de diciem- ser la norma fiscal especial que integra la bre de 2009, llega a tres conclusiones bási- infracción de los deberes contables como cas, en lo que aquí nos ha interesado funda- elemento objetivo del tipo sancionador, mentalmente: es correcta la liquidación todo lo cual lleva a la Sala a entender a administrativa en lo relativo a los importes tenor del artículo 83.3.a) LGT que procede de deducciones en concepto de RIC disfruta- imponer la sanción en su grado medio, esto das en su momento por el sujeto pasivo que es, 3000?” (FJ. 30º). son regularizadas por la Inspección como consecuencia de la pérdida del beneficio fis- Esta es, como indicábamos al princi- cal motivada por un incumplimiento conta- pio, la gran novedad de esta sentencia de ble; es, sin embargo, incorrecta aquella la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de liquidación en cuanto a los intereses de 2009. Porque pese a que el incumplimien- demora que giró la Administración, que to de las exigencias contables del art. 27. 3 deben ser recalculados nuevamente por de la Ley 19/1994 sí produce, en su opi- ésta de forma distinta a como lo hizo; y, es nión, la pérdida del beneficio fiscal, el tipo igualmente incorrecto el acto de imposición infractor cometido en estos supuestos, o, al de sanciones por las infracciones de dejar de menos, el que tuvo lugar en el caso enjui- ingresar y de obtener indebidamente devo- ciado, es el específicamente previsto para luciones del art. 79 a) y c) de la anterior los incumplimientos de obligaciones de LGT, pues la infracción cometida y que debe índole contable y no los tipos genéricos ser sancionada, en opinión del Tribunal, es recogidos por la normativa para los incum- la infracción simple por el incumplimiento de plimientos tributarios generadores de per- obligaciones de índole contable del art. 78 c) juicio económico directo a la Hacienda de dicha Ley. Y hemos visto también cuales Pública. Y al resultar de la aplicación de ese han sido los principales argumentos a partir tipo infractor una sanción más reducida de los cuales la Audiencia Nacional extrae que la derivada del nuevo tipo infractor dichas conclusiones. 266 hacienda canaria JURISPRUDENCIA Sin embargo, en nuestra opinión, preci- Cuando la Audiencia Nacional se samente algunos de estos argumentos enfrenta, en la última parte de la senten- manejados por el Tribunal en esta sentencia cia, a la adecuación a Derecho de la san- podían haber sido empleados, introduciendo ción por dejar de ingresar y por obtener los matices necesarios, para llegar a conclu- indebidamente devoluciones, lo que en siones parcialmente distintas. Porque desde realidad hace como punto de partida, en nuestro punto de vista, algunos de estos nuestra opinión, es valorar el incumpli- argumentos, que reflejan en algún caso una miento producido en el contexto de los dis- determinada forma de ver por parte de la tintos incumplimientos que pueden tener Audiencia Nacional la regulación positiva lugar en relación con el beneficio fiscal de aplicable dado el momento en el que ocurrie- la RIC. O dicho desde otra perspectiva, lo ron los hechos enjuiciados, el originario art. que hace aquí el Tribunal es valorar el 27. 8 de la Ley 19/1994, podían haber sido requisito del beneficio fiscal que se ha la base de que tanto la liquidación de cuota incumplido en el contexto de los diferentes e intereses practicada como la sanción requisitos de la RIC que pueden incumplir- impuesta hubieran sido consideradas contra- se. Y a lo que llega realmente la Audiencia rias a Derecho. Nacional en esa valoración, desde nuestro punto de vista, es a entender que se trata En concreto, porque podía haberse de un incumplimiento o de un requisito entendido que el simple incumplimiento incumplido de escasa relevancia. O dicho contable producido no tenía la relevancia desde otra perspectiva, considera que el suficiente para originar la pérdida del incumplimiento producido es de escasa beneficio fiscal de la RIC disfrutado, por lo gravedad. que no procedía regularización alguna de cuota e intereses. Sin perjuicio de que De este modo, es en el marco de dicho incumplimiento sí originara conse- aquella valoración donde se entiende que cuencias sancionadoras, que serían preci- pueda afirmar el Tribunal que no “se le cas- samente las que la Audiencia Nacional tiga (…) que obtuviese unos incentivos sin entiende aplicables, las relativas a la san- satisfacer los fines de interés general que ción específica por el incumplimiento de se procuran con el sistema RIC”. Es decir, obligaciones de índole contable. en opinión de la Audiencia Nacional, no puede reprocharse al contribuyente la Esto es lo que nos permite, por tanto, obtención de “unos incentivos sin satisfacer ofrecer una lectura de la doctrina de la los fines de interés general que se procuran Audiencia Nacional en esta sentencia que es con el sistema RIC”, en la medida en la cual distinta a la que formalmente se manifiesta –parece estar implícito en lo anterior- esos y que hemos expuesto con anterioridad. “fines de interés general que se procuran con el sistema RIC” se han satisfecho a 2. La escasa relevancia del incumplimiento contable producido pesar del incumplimiento contable, que no afecta en nada a aquéllos. hacienda 267 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA También a partir de lo anterior se Sin embargo, de esa valoración del entiende la afirmación de la Audiencia requisito incumplido, con la que estamos Nacional de que “tampoco se le castiga (…) esencialmente de acuerdo, no debía haber que obtuviese deducciones sin dotar las extraído el Tribunal únicamente consecuen- cuentas”. Con lo que pone de relieve el dis- cias en el ámbito del tipo infractor cometi- tinto lugar que ocupan, en su opinión, los do. Por el contrario, en nuestra opinión, de diferentes incumplimientos contables que la escasa relevancia del requisito incumpli- pudieran producirse o lo que es lo mismo la do también debía haber extraído conse- diferente relevancia que tienen los distintos cuencias en la misma identificación de los requisitos relativos a la contabilización de requisitos cuyo incumplimiento produce la la reserva: no es lo mismo la dotación en pérdida del beneficio fiscal. cuentas, es decir, la primera dotación, que el mantenimiento de la dotación en dichas En este sentido, si se han obtenido cuentas. Sobre todo cuando estamos ante unos incentivos satisfaciendo “los fines de un incumplimiento del requisito de mante- interés general que se procuran con el sis- ner la dotación en las cuentas que se pro- tema RIC”, si se han obtenido deducciones duce de forma puntual en un determinado dotando las cuentas y si la irregularidad momento. contable no ha “sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal”, sino Igualmente, en fin, es dentro de simplemente “en 1998 no reflejó debida- aquella valoración de la trascendencia de mente en su contabilidad las cuentas RIC”, los distintos requisitos del beneficio fiscal como afirma la Audiencia Nacional, debería donde se comprende que se pueda soste- haberse extraído la conclusión de que ner que “lo ilícito es que en 1998 no refle- aquel incumplimiento no tiene la suficiente jó debidamente en su contabilidad las trascendencia para traer consigo la pérdida cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad del beneficio fiscal. Y, por lo tanto, no sólo contable haya sido el medio para lucrarse habrían sido contrarias a Derecho las san- indebidamente del beneficio fiscal”. De ciones por dejar de ingresar y por obtener nuevo, en opinión de la Audiencia Nacional, improcedentemente devoluciones, que es la “irregularidad contable” cometida no ha lo único que considera el Tribunal –dejando “sido el medio para lucrarse indebidamen- a un lado la liquidación de intereses de te del beneficio fiscal”. Por el contrario, úni- demora, que es rechazada por otros moti- camente “no reflejó debidamente en su vos-, sino también la liquidación de cuota e contabilidad las cuentas RIC” “en 1998”. intereses de demora en su conjunto. 3. La consecuencia adecuada a la 4. ¿Qué consecuencias sancionadoras escasa relevancia del incumplimien- del incumplimiento contable son to contable producido: la no pérdida compatibles con la pérdida del del beneficio fiscal beneficio fiscal: la infracción especí- 268 hacienda canaria JURISPRUDENCIA fica por el incumplimiento contable obtener indebidamente devoluciones con la o las infracciones generales de pérdida del beneficio fiscal derivada del dejar de ingresar y obtener indebi- incumplimiento contable producido, que damente devoluciones? es, sin embargo, lo que sostiene finalmente la Audiencia Nacional. Puesto que desde A. Incumplimiento contable, obliga- nuestro punto de vista no es coherente ción de regularizar a cargo del suje- entender, como hace el Tribunal, que “el to pasivo e incumplimiento por éste hecho sancionado no se corresponde con de aquella obligación de regularizar que el demandante dejase de ingresar una deuda tributaria [artículo 79.a) LGT; artí- Además, la sanción específica por el culo 191.1 y 5 Ley 58/03], ni que obtuvie- incumplimiento contable que sostiene para se una devolución indebida [artículo 79.c) este caso la Audiencia Nacional, desde LGT; artículo 193.1 Ley 58/03]” o que “los nuestro punto de vista, sólo tiene pleno hechos” no son “subsumibles ni en el artí- sentido en ese contexto de improcedencia culo 79.a) ni en el apartado c) LGT (ni en de la liquidación de cuota e intereses de los correlativos de la actual Ley 58/03” y la demora al no haberse producido en reali- debida integración en la cuota del ejercicio dad la pérdida del beneficio fiscal, lo que de incumplimiento al haberse incumplido trae consigo también la improcedencia de uno de los “requisitos establecidos en este las sanciones por dejar de ingresar y obte- artículo [aquí el apartado 3]” 27 de la Ley ner indebidamente devoluciones, al no 19/1994. haberse incumplido obligación alguna de regularizar el beneficio fiscal aplicado de Esto es difícil de sostener, según forma inicial. Puesto que sólo en el contex- nuestro parecer, porque lo que prevé el ori- to de entender que el requisito incumplido ginario art. 27. 8 de la Ley 19/1994 –tam- no se integra realmente en el presupuesto bién el actual art. 27. 16 de la misma Ley- de hecho del beneficio fiscal de la RIC y en es una obligación, a cargo del sujeto pasi- el presupuesto de hecho de la obligación de vo que en su día aplicó de forma provisio- regularizar del originario art. 27. 8 de la nal el beneficio fiscal de la RIC, de regula- Ley 19/1994, tendría toda su lógica y su rizar dicho beneficio fiscal debido al justificación “que el hecho cometido por el incumplimiento de los requisitos futuros a demandante sí es calificable como infrac- que está condicionado el mismo. Y dicha ción simple del artículo 78.1 c) LGT que obligación de regularizar consiste, ante castiga el incumplimiento de obligaciones todo, en una obligación de autoliquidar la de índole contable”. cuota y los intereses de demora correspondientes, que tiene su base en una declara- Por el contrario, resulta difícil de con- ción –aunque sea implícita- de que se ha ciliar, en nuestra opinión, la no comisión de producido el incumplimiento de un requisi- las infracciones por dejar de ingresar y por to futuro de aquel beneficio fiscal. Lo que hacienda 269 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA habrá de hacerse en la autoliquidación del 16 ejercicio de incumplimiento . Por tanto, siendo más precisos, no es que pueda decirse, como antes señalamos, que de la valoración del requisito incumpli- Por lo tanto, si se ha producido un do que hace la Audiencia Nacional debía incumplimiento que trae consigo la pérdida haber extraído el Tribunal consecuencias del beneficio fiscal, como sostiene la no sólo en el ámbito del tipo infractor Audiencia Nacional, si esto hace surgir en el cometido, sino también en la misma iden- sujeto pasivo la obligación de regularizar de tificación de los requisitos cuyo incumpli- acuerdo a las previsiones del art. 27. 8 de la miento produce la pérdida del beneficio fis- Ley 19/1994 y si el sujeto pasivo no ha cum- cal. Porque, en nuestra opinión, sólo puede plido con esa obligación de regularizar, al no llegarse a entender que el tipo infractor incluir en la autoliquidación del ejercicio de cometido es el específico de los incumpli- incumplimiento la regularización debida, la mientos contables si previamente se ha liquidación administrativa regularizando su entendido que el incumplimiento contable situación tributaria deberá incluir la cuota e producido no trae consigo la pérdida del intereses de demora correspondientes. beneficio fiscal. Además, puesto que la cuantía de la B. ¿Prevé el artículo 27.8 de la Ley cuota e intereses de demora que debía 19/1994 una obligación de regulari- haber incluido en la autoliquidación deriva- zar a cargo del sujeto pasivo? da de la regularización debida es superior al importe de la devolución obtenida (la En nuestra opinión, sólo serían com- autoliquidación presentada fue a devolver patibles la pérdida del beneficio fiscal deri- y se procedió a la devolución), es lógico vada del incumplimiento contable y la no que la liquidación administrativa resultante comisión de la infracción tributaria por del procedimiento de comprobación con- dejar de ingresar o por obtener indebida- tenga la cuantía de la devolución que resul- mente devoluciones bajo determinada ta improcedente y la cuantía de la deuda perspectiva: si se entendiera que el incum- tributaria que debía haber incluido la auto- plimiento contable produce la pérdida del liquidación que se presentó. Y al haberse beneficio fiscal (dicho incumplimiento sería constatado en la regularización administra- una de las “causas” –en la terminología tiva que se ha producido la obtención inde- empleada por el Tribunal al principio- de tal bida de una devolución y un dejar de ingre- pérdida), pero las “consecuencias” de dicha sar, resulta difícil sostener que tal conducta pérdida –siguiendo también la terminología no se encuentra dentro de los tipos infrac- de la Audiencia Nacional- fueran la debida tores del art. 79 a) y c) de la LGT de 1963, integración en el ejercicio de incumplimien- en su redacción del año 1995. to del importe de las deducciones disfruta- 16 Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…, cit., págs. 110 y ss. 270 hacienda canaria JURISPRUDENCIA das y de los intereses de demora corres- regularizar el incumplimiento, sino que pondientes, sin que esta obligada regulari- debería zación de cuota e intereses estuviera a Administración tributaria la Audiencia cargo del sujeto pasivo, sino a cargo de la Nacional no llega a afirmarlo. Lo que inclu- Administración que so podría haber tenido cierto fundamento entonces, en efecto, al no haber incumpli- en la literalidad del originario art. 27. 8 de do el sujeto pasivo obligación alguna de la Ley 19/1994 que no alude de modo incluir en la autoliquidación del ejercicio de expreso al sujeto pasivo, como encargado incumplimiento la cuota e intereses de de realizar la mencionada regularización, a demora por la pérdida del beneficio fiscal, diferencia de lo que ocurre en el actual art. no serían los hechos subsumibles en los 27. 16 de dicha Ley, al menos en cuanto a tipos infractores de dejar de ingresar y de la regularización misma del beneficio fiscal obtener indebidamente devoluciones. Por disfrutado17: en el análisis de la proceden- el contrario, se habría cometido únicamen- cia de la liquidación de intereses de demo- te, sin duda alguna, y como se entiende en ra y en el de la corrección o no de la san- esta sentencia, el tipo infractor específico ción por dejar de ingresar y obtener por el incumplimiento de obligaciones de indebidamente devoluciones. tributaria. Puesto realizar tal regularización la índole contable. De este modo, hubiera sido sencillo Sin embargo, no es esa perspectiva la para el Tribunal entender incorrecta la que parece tener la Audiencia Nacional en liquidación de intereses sobre intereses esta sentencia. Es cierto que como pusi- practicada por la Inspección porque el mos de relieve con anterioridad, en la sujeto pasivo, sin más, no tenía obligación parte inicial de la sentencia se identifica la alguna de incluir cuota e intereses en su consecuencia de la pérdida del beneficio autoliquidación del ejercicio de incumpli- fiscal como la debida integración de la miento. De ahí entonces la incorrección de cuota e intereses de demora en el ejercicio aquella liquidación administrativa al haber- de incumplimiento, sin concretar si esta se calculado los intereses de demora hasta obligada regularización es a cargo del la fecha del acto liquidatorio sobre una sujeto pasivo o de la Administración tribu- cantidad integrada, a su vez, por la cuota e taria. Sin embargo, en dos momentos fun- intereses de demora que, en opinión del damentales de su enjuiciamiento en los órgano administrativo, tenía que haber que hubiera sido decisivo entender que el incluido el sujeto pasivo en su autoliquida- sujeto pasivo no es el que tendría que ción del ejercicio de incumplimiento. Téngase en cuenta que es sólo en el nuevo apartado 16º del art. 27, tras la reforma de finales de 2006, y no en el originario apartado 8º de este precepto, cuando se hace referencia expresa a que es el “sujeto pasivo” el que ha de proceder “a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (…)”. 17 hacienda 271 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA Sin embargo, la Audiencia Nacional rechaza aquella liquidación de intereses zado éste únicamente un simple incumplimiento contable. sobre intereses a partir de otros argumentos (FFJJ. 25º Y 26º), aunque como vimos no están del todo claros. 5. El principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias Y de igual forma el órgano jurisdiccional podía haber entendido improcedente la No puede desconocerse tampoco que sanción por dejar de ingresar y de obtener la propia Audiencia Nacional pone de relie- indebidamente devoluciones a partir de un ve en otro pasaje de la sentencia que no argumento tan evidente como el relativo a considera adecuada la consecuencia de que esa conducta no podría haberse reali- pérdida del beneficio fiscal derivada de un zado nunca al no tener el sujeto pasivo simple incumplimiento contable como el obligación alguna de incluir una cuota y que se produjo en el caso objeto de enjui- unos intereses de demora en su autoliqui- ciamiento. Porque a partir de lo que afirma dación del ejercicio de incumplimiento. el Tribunal puede entenderse que considera que la pérdida del beneficio fiscal de la Sin embargo, la Audiencia Nacional no RIC por los incumplimientos contables no parece negar que efectivamente se ha pro- es “congruente” o, al menos, es poco “con- ducido ese dejar de ingresar y esa obten- gruente con el principio de proporcionali- ción indebida de devoluciones, lo que pre- dad entre la irregularidad contable y sus supone que desde su opinión sí existía una consecuencias”18. obligación de autoliquidar la cuota y los intereses. Porque señala que el dejar de Pues bien, si esto es lo que piensa en el ingresar una deuda tributaria y la obten- fondo la Audiencia Nacional, lo que tenía que ción de una devolución indebida “serán las haber hecho es, en nuestra opinión, entender consecuencias, pero no es el ilícito directa- que aquel incumplimiento contable no traía mente cometido y reprochado al deman- consigo la pérdida del beneficio fiscal. Así dante” (FJ. 29º). Por tanto, sí se había pro- hubiera sido coherente también con aquella ducido ese dejar de ingresar y esa valoración del incumplimiento que realiza –se devolución indebida, sin perjuicio de que trata de un incumplimiento de escasa grave- eran simplemente “las consecuencias, pero dad para el órgano judicial, según vimos-, no es el ilícito directamente cometido y aunque lo haga formalmente sólo desde la reprochado al demandante”, al haber reali- óptica del tipo infractor cometido. 18 Téngase presente que la mención de esta idea por la Audiencia Nacional es a efectos de señalar que el artículo 27 en su redacción actual, según la cual “el incumplimiento de lo prevenido en el apartado 3 –caso de autos- ya no lleva a la integración que ha dado lugar a la regularización recurrida”, implica “un régimen de cuentas RIC (…) más congruente con el principio de proporcionalidad entre irregularidad contable y sus consecuencias (…)”. 272 hacienda canaria JURISPRUDENCIA 6. La doctrina y jurisprudencia sobre apartado 3 –caso de autos- ya no lleva a la la distinción entre requisitos forma- integración que ha dado lugar a la regulari- les y sustanciales de los beneficios zación. La consecuencia es que será san- fiscales con independencia de la cionable como infracción tributaria grave con literalidad de sus normas regulado- multa del 2 % de la dotación que debiera ras haberse efectuado [apartado 17 a)]”. Con ello, además, también hubiera Sin embargo, no puede desconocerse sido coherente la Audiencia Nacional con que en la mayoría de los beneficios fiscales aquella corriente doctrinal y jurisprudencial que en el ámbito de los beneficios fiscales diferencia sus requisitos formales y sus requisitos sustanciales. De modo que sólo los segundos (los requisitos sustanciales) traen consigo el no posible disfrute del beneficio fiscal, lo que no se produce con los primeros (los requisitos formales), sin perjuicio de las consecuencias sancionadoras que el incumplimiento de estos últimos pueda traer consigo. en los que se ha defendido doctrinal y jurisprudencialmente aquella distinción entre una y otra clase de requisitos, a los efectos mencionados, tampoco recogía la normativa de forma expresa esa previsión de que el incumplimiento de determinados requisitos formales no trae consigo la pérdida del beneficio fiscal o de que sólo el incumplimiento de los requisitos sustanciales es el que produce dicha pérdida. Sólo en alguna regulación puntual, como la de la Es cierto que a diferencia de lo que ocurre con la normativa hoy vigente, la versión del art. 27 de la Ley 19/1994 anterior a la reforma de finales de 2006, que es la aplicable al supuesto enjuiciado, no recogía expre- exención de incrementos patrimoniales por reinversión del art. 154.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 se disponía expresamente que era el incumplimiento de los “requisitos sustanciales” el samente aquella distinción entre diferentes que “dará lugar a someter a gravamen el tipos de requisitos del beneficio fiscal, a efec- incremento patrimonial correspondiente” tos de que el incumplimiento de algunos de que se había visto favorecido por la exen- ellos, los formales, no trajera consigo la pér- ción de modo inicial. dida del beneficio fiscal. Precisamente esta ausencia de referencia expresa alguna en la Por el contrario, ninguna previsión norma antigua y esa novedad introducida en expresa al respecto se recogía, por ejemplo, la literalidad de la norma parece ser lo deter- en la deducción para inversiones del art. 210 minante para el Tribunal, pues llega a afir- del Reglamento del Impuesto sobre Socie- mar que “A partir del 1 de enero de 2007, dades de 1982. Puesto que en él se disponía tras la reforma del artículo 27 Ley 19/1994 de modo general que “El incumplimiento de por el RD-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, algunos de los requisitos exigidos en este el nuevo apartado 16 del artículo 27 prevé Reglamento para el disfrute de la deducción que el incumplimiento de lo prevenido en el para inversiones originará la pérdida del hacienda 273 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA derecho a la deducción y a la anulación auto- ción a presentar- no cabe hacer una inter- mática de la practicada”. pretación literal del invocado artículo 210 del Reglamento del Impuesto de 1982, ya que el Esto, sin embargo, no impidió al TEAC incumplimiento de dichos requisitos (…) entender que “La interpretación de dicho puede ser subsanable, sin perjuicio de que precepto reglamentario exige diferenciar si puedan dar lugar a una infracción tributaria el incumplimiento se refiere a los requisitos simple. En concreto, respecto a las reglas sustanciales, o, a los meramente formales, contables contenidas en los preceptos trans- ya que las repercusiones que dicho incum- critos (…) hay que tener en cuenta que, su plimiento pueda tener en uno u otro finalidad es permitir la adecuada verificación supuesto serán distintas. Así: de las partidas que constituyen la base de la deducción por la Administración Tributaria, A) El incumplimiento de los requisitos por lo que, si la inversión se ha contabiliza- sustanciales –relativos, entre otros, al os do, y el incumplimiento del requisito de con- parámetros de la deducción, el manteni- tabilización se debe a falta de técnica conta- miento de la inversión, los plazos de com- ble, como puede ser la contabilización en pensación en declaraciones-liquidaciones cuenta inadecuada a la naturaleza de la futuras, las incompatibilidades, y las ano- inversión (…) el incumplimiento de dicho malías sustanciales de la contabilidad que requisito, en principio, puede ser subsana- impidan totalmente la comprobación de ble, si el mismo no impide la comprobación dichos requisitos-, supondrá la pérdida del de los requisitos exigidos para beneficiarse derecho a la deducción por inversiones. de la deducción por inversiones”19. B) En el supuesto de incumplimiento de Esta interpretación también fue requisitos meramente formales -relativos a defendida ampliamente en el seno de la la forma de contabilizar y a la documenta- doctrina científica20. Resolución del TEAC de 14 de mayo de 1998 (NFJ006674), FJ. 4º. Así, para T. García Luis, Impuesto sobre Sociedades: desgravaciones por inversión y creación de empleo, Lex Nova, Valladolid, 1990, págs. 288-289, el incumplimiento de los requisitos formales como eran los relativos a documentación o contabilización no tenían “entidad suficiente para impedir el disfrute o consolidación” del beneficio fiscal correspondiente. Lo que encontraba su justificación en una interpretación finalista de la normativa reguladora del incentivo. “Y es que, efectivamente –afirmaba-, el fin del incentivo se cumple si la inversión ha sido realmente realizada con independencia de su correcta o incorrecta contabilización” “Si bien aquí –añadía- la Ley siempre ha exigido expresamente la contabilización de las cantidades invertidas su incumplimiento no impide acogerse a la deducción y ello porque la finalidad de la exigencia se reduce, como la de todos los deberes formales impuestos a los beneficiarios de exenciones extrafiscales, a garantizar o facilitar la tarea de la verificación y control administrativo del cumplimiento preciso de los requisitos sustanciales exigidos”. En este sentido, igualmente, E. Sanz Gadea, Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prácticos, CEF, Madrid, 1987, pág. 1668, para el que el mencionado art. 210 del Reglamento del IS “se refiere exclusivamente a los requisitos sustanciales y no a los meramente formales”. “Son requisitos formales –señalaba- los relativos a la forma de contabilizar y a la documentación a presentar. Son requisitos sustanciales los relativos a los parámetros de la deducción, el mantenimiento de la inversión, los plazos de compensación en declaraciones-liquidaciones futuras y las incompatibilidades, entre otros”. También J. M. Tejerizo López, “Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión”, Revista Española de Derecho financiero, pág. 391, para el que “estos deberes cumplen una función de caución respecto del fin del incentivo y por ello son auténticos medios de prueba en los supuestos de aplicación de la norma; se diría que uno medios cualificados de prueba que no excluyen la posibilidad de probar los hechos determinantes del incentivo por otros medios admitidos en Derecho. Por ello el incumplimiento no impide la consecución del fin que se persigue siempre que resulten fehacientemente acreditados los hechos básicos que justifican la concesión del incentivo”. 19 20 274 hacienda canaria JURISPRUDENCIA Tampoco existía previsión expresa cedidos por aquélla, cuando de otro modo alguna en la regulación del Fondo de se justifica que los fines del legislador han Previsión para Inversiones de esa necesaria sido acatados y cumplidos, siquiera se distinción entre requisitos formales y sustan- hayan descuidado las específicas formali- ciales, a la hora de extraer las consecuencias dades que él estimó necesarias para de su incumplimiento. A pesar de lo cual, el lograrlos”22. En caso contrario –llegó a afir- TEAC y el Tribunal Supremo –con el apoyo mar el TEAC-, “los fines de la Ley quedarí- 21 también de un relevante sector doctrinal - an desviados y, además, se produciría una entendieron en determinadas ocasiones que desproporción entre la falta cometida y la el incumplimiento de algunos de los requisi- penalidad impuesta (pérdida de la exen- tos de contabilización establecidos por su ción)”23. normativa reguladora no implicaba, siempre y en todo caso de forma automática, la pérdida del beneficio fiscal. Esto, además, tiene una particular relevancia aquí al ser dicho beneficio fiscal, como es sabido, el antecedente remoto de Así, por ejemplo, refiriéndose a la exi- la RIC creada con la Ley 19/1994. gencia legal de ciertos requisitos formales como la debida constancia del fondo en el Por otra parte, no puede desconocer- balance de la sociedad, pudo señalar el se que la regulación actual en el art. 27 de Tribunal Supremo que “el incumplimiento la Ley 19/1994 que ha recogido de forma de los mismos no debe implicar la sanción expresa que el incumplimiento de los de la pérdida de los beneficios fiscales con- requisitos de contabilización y de mante- 21 “No se pretende obligar –llegó a afirmar” J. M. Martín Delgado, “Las obligaciones contables del Fondo de Previsión para Inversiones: su régimen jurídico”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 5, 1975, pág. 23- al cumplimiento vacío de unos requisitos de forma, sino al cumplimiento de los de fondo representados por éstos”. También esta misma idea se tuvo en cuenta en la más conocida de las exenciones condicionales o con presupuesto de hecho complejo como es la relativa a la adquisición de solares dirigidos a la construcción de viviendas de protección oficial del ITPAJD, regulada en la actualidad con un amplio ámbito de aplicación en el art. 45. I B), 12 del Texto Refundido de este impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. En concreto, A. Martínez Lafuente, Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Escuela de Inspección Financiera, Madrid, 1984, pág. 276, aludía a la problemática “sobre si es presupuesto inexcusable para el reconocimiento del beneficio fiscal que en el documento se haga constar e propósito del comprador de construir viviendas de protección oficial o si dicho propósito puede ser suplido por hechos fehacientes que, debidamente probados, puedan llevar a la conclusión de que el objeto transmitido lo fue con la finalidad antedicha, siempre, claro está, que el acto administrativo de liquidación no haya adquirido firmeza”. Tal como recoge este autor, en este último sentido se entendió por el TEAC en su Resolución de 24 de octubre de 1978, basándose en una Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1976 en la que se destacaba la necesidad de que el beneficio fiscal no se pierda por razones instrumentales. También en este mismo ámbito J. Martín Queralt, “El incumplimiento de deberes formales en materia de exenciones tributarias”, Revista Española de Derecho financiero, núm. 5, 1974, pág. 161, llegó a afirmar que entender que el incumplimiento de deberes formales pudiera traer consigo la pérdida de la exención comportaba un “radical desconocimiento del interés tutelado por la norma de exención y, en última instancia, una radical vulneración del ordenamiento jurídico, fruto de la inversión axiológica entre valores formales y sustanciales y de la consiguiente subordinación de estos últimos a los primeros”. 22 Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1967 (citada por Martín Delgado, “Las obligaciones contables…”, pág. 22, nota 49, que recoge otras adicionalmente). 23 Resolución del TEAC de 21 de diciembre de 1971 (en La Ley, 1982-3, pág. 944), citada por García Luis, Impuesto sobre Sociedades…, cit., pág. 290. hacienda 275 canaria COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA nimiento en la contabilidad establecidos Por tanto, y en conclusión, esa falta en el apartado 3º no trae consigo la pér- de congruencia “con el principio de propor- dida del beneficio fiscal suscita también cionalidad entre la irregularidad contable y algunas dudas. Porque en el mismo apar- sus consecuencias” a que se refiere la tado 16º se dispone que “La disposición Audiencia Nacional en la sentencia objeto de la reserva para inversiones con ante- de nuestro comentario, que es esencial- rioridad a la finalización del plazo de man- mente lo mismo que la denunciada “des- tenimiento de la inversión (…) dará lugar proporción entre la falta cometida y la a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (…)”. Por lo que en aquellos casos en los que antes de la finalización del período de mantenimiento del bien en el que se ha materializado la RIC dotada se dispusiera de tal reserva, al desaparecer la misma de la contabilidad, surgiría la duda acerca de las consecuencias que de ello se derivarían24. Lo que pone de relieve que incluso una regulación como la actual que recoge expresamente penalidad impuesta (pérdida de la exención)” del TEAC recién mencionada, podía haber sido la base fundamental para llegar concluir que aquel simple incumplimiento contable no traería consigo la pérdida del beneficio fiscal de la RIC. Sin perjuicio de que sí produjera consecuencias en el ámbito sancionador, al preverse en la regulación de las infracciones y sanciones un tipo infractor específico por el incumplimiento de obligaciones de contabilización. la diferenciación entre requisitos formales y sustanciales desde la óptica de las con- La valoración por parte de la Au- secuencias de su incumplimiento sobre la diencia Nacional del incumplimiento produ- pérdida del beneficio fiscal, no resuelve cido como de escasa relevancia o gravedad todas las dudas que podrían suscitarse. habría sido de igual modo una razón suficiente para sostener su intrascendencia a 7. Conclusión: una oportunidad perdida 24 efectos de generar la pérdida del beneficio fiscal de la RIC. Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización..., cit, págs. 50 y ss. 276 hacienda canaria ANEXO FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, DE 9 DE DICIEMBRE DE 2009 (SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN 4ª) Ponente: Ilmo. Sr. D. José Luis Requero Ibáñez FUNDAMENTOS DE DERECHO incentivos fiscales derivados de constituir la PRIMERO citada reserva de inversiones en Canarias o RIC que se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de Hasta febrero de 1998 el demandante modificación del Régimen Económico y era empresario individual, dedicado a Fiscal de Canarias. Dentro del régimen diversas actividades empresariales: agríco- especial fiscal de Canarias, el fin de la RIC las, transporte de mercancías, construcción es fomentar el ahorro, la inversión empre- y promoción inmobiliaria, minería, extrac- sarial productiva y la creación de infraes- ción de áridos, engrase y lavado de vehícu- tructuras públicas, así como «compensar los. Para tales cometidos estaba dado de los costes adicionales que se derivan de la alta en los distintos epígrafes del IAE. El lejanía y dispersión del archipiélago cana- caso es que transmitió ramas de actividad rio, promoviendo actividades generadoras empresarial a dos entidades, la rama de de empleo y acrecentando la competitivi- actividad agrícola a (A) SL mediante escri- dad, interior y exterior, de las empresas tura de 27 de noviembre de 1997 y el resto canarias» como ha señalado la Dirección a (B) SL mediante escritura de 9 de febre- General de Tributos (Consulta nº V1696/ ro de 1998. Como consecuencia de esta 2009). En lo que a este pleito interesa por segunda transmisión, cesó en la totalidad razón de sujeto, impuesto y año, tal bene- de su actividad empresarial, causó baja en ficio consiste en que respecto de los ren- el IAE, dio de baja las cuentas que recogí- dimientos por actividades empresariales, an la Reserva para Inversiones en Canarias el empresario individual deduce de la (en adelante, RIC) que venía dotando cuota íntegra el importe de los rendimien- desde 1994 y cerró la contabilidad. tos netos de explotación con los que va dotando esa reserva en cada período SEGUNDO impositivo, siempre que los destine a algunas de las inversiones del apartado 4, La regularización que da origen a este litigio se produce a propósito de los con el límite del apartado 2 en relación con el 9.2º. hacienda 277 canaria JURISPRUDENCIA COMENTADA TERCERO QUINTO En concreto, son requisitos de tal El presente litigio surge porque el beneficio, primero, que los rendimientos actor incumplió sus deberes contables res- provengan de actividades empresariales pecto del mantenimiento de la RIC pues, realizadas establecimientos como acaba de decirse, el artículo 27.3 Ley situados en Canarias; segundo, que esos 19/94 exige que las cuentas RIC figuren en rendimientos con los que dota la reserva se los balances con absoluta separación y títu- destinen a algunas de las inversiones del lo apropiado. En concreto se le regularizó el apartado 4; tercero, que esas inversiones ejercicio 1998 porque en su contabilidad no se efectúen en el plazo máximo de tres mantuvo en el balance las cuentas RIC, años contados desde la fecha del devengo previamente generadas y dotadas por él, del impuesto correspondiente al ejercicio en los dos meses anteriores al cese defini- en que se ha dotado la reserva; cuarto, que tivo como empresario individual (enero y a efectos contables la reserva figure en los febrero de 1998). A estos efectos, el actor balances con absoluta separación y título alegó que a raíz de su cese y de la trans- apropiado; y quinto, que no disponga de misión de las ramas de actividad, una de los bienes afectos a la reserva mientras esas entidades –(B) SL- es la que asumió el permanezcan en la empresa cumplimiento de las exigencias de la Ley mediante 19/94. Sin embargo la Administración, tras CUARTO analizar la documentación contable presentada en un primer momento (septiembre Como medida de fomento que es, se de 2003), advierte que en la contabilidad prevén las causas y consecuencias de la de (B) SL tampoco figuran en su balance pérdida de tal incentivo. En concreto se las cuentas RIC, luego desaparecieron pierde si el empresario dispone de los bie- tanto en la contabilidad del recurrente nes o cantidades con que ha dotado la como de (B) SL. reserva antes del plazo comprometido para el mantenimiento de la inversión o invierte SEXTO esos bienes o cantidades con otra finalidad diferente a la prevista o incumple cualquier En un segundo momento -noviembre otro requisito del artículo 27 . La conse- de 2004- el demandante presentó otros cuencia de la pérdida del beneficio es que documentos contables de los que se dedu- en la cuota íntegra del ejercicio en que se ciría que durante todo 1998 llevó la conta- produzca el incumplimiento, se integran las bilidad como empresario individual y allí cantidades que dedujo y sobre la cuota figuran contabilizadas las reservas, lo que resultante, se aplica el interés de demora le permite invocar lo sostenido por ciertas que se calcula desde el último día del plazo consultas tributarias según las cuales de ingreso voluntario de la liquidación en la cuando la sucesión no es universal, las que se realizó la reducción. reservas RIC permanecen en el empresario 278 hacienda canaria JURISPRUDENCIA aportante. Sin embargo para la Admi- a la concepción legal del régimen del RIC nistración no es creíble esa segunda conta- en la redacción de la Ley 19/94 al tiempo bilidad y da más crédito a la primera pues de suceder los hechos. «se presentó en ausencia de preocupación» por regularización fiscal alguna. Esto OCTAVO es así porque considera que, a partir de febrero, había cesado como empresario Se alega así la prescripción del dere- individual y como la sucesión lo fue a títu- cho de la Administración a liquidar, por lo universal, no tiene lógica que mantuvie- cuando el procedimiento de inspección ha se esa contabilidad por lo que concluye que excedido del plazo legal previsto en el artí- la segunda que presentó se elaboró para culo 29 LDGC en relación con el artículo 31 sostener la tesis de que las cuentas RIC se del RD 939/1986, de 25 de abril , por el mantuvieron en su contabilidad como per- que se aprueba el Reglamento General de sona física a lo largo de todo 1998, ajus- Inspección Tributaria (en adelante, RGIT). tando sus alegatos a los criterios de esas Sin embargo, a estos efectos, la prescrip- consultas. ción se invoca en los términos expuestos en el Antecedente Tercero, luego no sólo SÉPTIMO por retrasos por diligencias innecesarias sino porque el procedimiento ha prescrito Conforme a lo expuesto en su declara- por cuanto se ha incurrido en desviación de ción del IRPF por el ejercicio 1998, resultó poder, ha supuesto una actuación material una de constitutiva de vía de hecho y se ha exten- 2.094.297 de pesetas que le fue devuelta. dido al ejercicio 1997, que estaba prescri- A raíz de la regularización, se integran en to, lo que afecta a todo el procedimiento y esa cuota el importe de las deducciones provoca, además, que la actuación inspec- indebidas que ascienden a 1.013.033.582 tora sea nula de pleno derecho. cuota diferencial negativa de pesetas más los intereses, lo que arroja un total de 1.249.633.153 pesetas de NOVENO cuota. Y dicho todo lo anterior, lo litigioso en estos autos no se refiere tanto a la valo- En cuanto al primer extremo de este ración y conclusiones a las que llega la alegato, entiende la actora que no inte- Administración respecto de los deberes rrumpen la prescripción las diligencias con- contables tal y como exige el artículo 27.3 sistentes en la aportación de documentos Ley 19/94, cuyo incumplimiento le priva de en las oficinas de la propia Administración la deducción ahí prevista y se salda con la y no en el domicilio del sujeto pasivo. regularización expuesta. Por contra, lo liti- Ciertamente el artículo 142.1 LGT en rela- gioso se ciñe a los puntos reseñados en el ción con el artículo 21.1 RGIT, prevé como Antecedente Tercero de esta Sentencia, regla general que la sede natural para el centrados en la legalidad del procedimien- examen por los inspectores de la documen- to de comprobación e inspección así como tación relacionada con el hecho imponible hacienda 279 canaria JURISPRUDENCIA COMENTADA será el domicilio, local, despacho u oficina la Inspección advierte falta de claridad en del sujeto pasivo y siempre en su presen- sus cuentas lo que imposibilita -señala- su cia. Tal previsión aúna intereses tanto de la seguimiento, luego con esas diligencias no Administración como del sujeto pasivo: es cabe sostener que fuesen de mera cons- más llevadero que sea en la sede física del tancia. sujeto pasivo, da más agilidad a las actuaciones inspectoras y evita dilaciones; ahora UNDÉCIMO bien, de no aplicarse tal regla general y acudirse indebidamente a la del artículo En cuanto a que las actuaciones ins- 21.2 y 3 RGIT en relación con el artículo pectoras han incurrido desviación de poder 143.d) LGT no cabe deducir un supuesto de y en vía de hecho, hay que señalar que la paralización desviación de poder encierra un núcleo de indebida imputable a la Administración, aparte de que no se razo- arbitrariedad na la consustancialidad de que el lugar idó- Administración ejerce una potestad (aquí la neo para la práctica de esas diligencias de comprobación e inspección), que tiene fuese su oficina o domicilio. conferida por una norma de cobertura que concurre cuando la (aquí, LGT y RGIT), con una finalidad distinDÉCIMO ta de la prevista en esas normas. Por otra parte una actividad material incurre en vía Alega también que si la duración de de hecho cuando se plasma en actuaciones todo el procedimiento han sido 935 días, realizadas al margen de toda norma de pro- de los 619 días considerados como retrasos cedimiento y competencia. Va de suyo lo a él imputables lo niega en 50 días que extravagante de su invocación en el caso de abarcan las siguientes diligencias: las de autos cuando el acto originario que se recu- 26 de noviembre, 3 y 22 de diciembre de rre se ha dictado por un órgano de la 2004 y 20 de enero de 2005. La demanda Inspección y en el curso de un procedimien- se limita a reproducir las diligencias y a to de comprobación e inspección. No puede, citar la jurisprudencia sobre las denomina- por tanto, identificarse toda ilegalidad con das “diligencias argucia”, pero nada convin- una vía de hecho pues ésta, como se dice, cente razona sobre que esas diligencias tiene sus específicas características. careciesen de alcance indagatorio por ser de mera constatación o constancia y se DUODÉCIMO centra sólo en la 20 de enero de 2005 en la que, respecto de la de 26 de noviembre de En el caso de autos se invoca la desvia- 2004, se le exigen aclaraciones sobre cier- ción de poder junto con la nulidad de pleno tos asientos obrantes en cuentas RIC. Tal derecho por incompetencia material del diligencia tiene un fin indagatorio pues aca- órgano [artículo 62.1.b) Ley 30/92, de 26 baba de presentar esa segunda contabili- de noviembre], siendo la Unidad Inspectora dad o “contabilidad-2” con la que intenta “órgano” a los efectos del citado precepto tal desdecirse de la primeramente presentada, y como prevé el apartado Uno.2 in fine de la 280 hacienda canaria JURISPRUDENCIA Resolución de la AEAT de 24 de marzo de DECIMOCUARTO 1992. Al decir del demandante, como la orden de carga en el plan de inspección Tampoco cabe admitir, para sustentar tenía el alcance de una inspección parcial esos motivos de impugnación, que en el limitada a la comprobación de la RIC referi- procedimiento se recabasen documentos da al IRPF 1998 a 2000 y se refería sólo a él de las entidades antes citadas lo que impli- como obligado tributario, no podía dirigirse caría falta de competencia material de la ni a (A) SL ni a (B) SL.; además se requi- Unidad Inspectora 10 en relación los térmi- rieron documentos contables que no tenía nos de la orden de carga. Va de suyo que obligación de conservar por referirse a un si el objeto de la comprobación es el antes ejercicio prescrito (el de 1997).La conse- señalado, la regularización tiene sentido cuencia de este planteamiento es que al porque es en el ejercicio 1998 cuando se realizarse diligencias por órgano incompe- advierte que el demandante, como empre- tente, no cabe hablar de dilaciones a él sario individual, no contabilizó las cuentas imputables (artículo 31.bis.2 ). RIC que le habían permitido acceder a unas deducciones o incentivos fiscales. Es en ese DECIMOTERCERO ejercicio cuando se produjo la transmisión de ramas de actividad empresarial a (B) El anterior alegato debe rechazarse SL, como en el anterior lo fue a (A) SL, pues basta estar a la competencia funcio- luego que se recabasen de esas entidades nal de la inspección tributaria como activi- sus datos contables era necesario para dad pública (cf. artículo 140.1 LGT) y a la comprobar el alcance de la transmisión de competencia orgánica como Inspección de la rama de actividad, a partir de lo cual se los Tributos (artículo 2 RGIT), para recha- deducen las irregularidades contables atri- zar, como ya se ha visto, que hubiera vía buidas al demandante. de hecho; además, en cuanto a la desviación de poder, se confunde lo que podrían DECIMOQUINTO ser actos materialmente contrarios a Derecho con actos dictados con un fin dis- Lo dicho no implica, por tanto, que se tinto del previsto en la norma de cobertu- incumpliesen los términos de la orden de ra. Al margen de su legalidad o no, lo cier- carga, que hubiese una desviación de las to es que los órganos actuantes para la potestades ejercitadas respecto de su comprobación e inspección (Unidad Inspec- alcance ni, tampoco, que se incurriese en tora) y la liquidación efectuada (Depen- vía de hecho. Significa que la Adminis- dencia Regional de la Inspección de Las tración tributaria ejerció sus potestades Palmas, de la Delegación Especial de respecto de un obligado tributario -el Canarias) han actuado en el ejercicio de actor- y con un objeto -el referido al alcan- sus potestades, luego dentro de sus com- ce del plan parcial de inspección-; luego no petencias, al ser toda potestad la medida hubo un “cambio absoluto” en el sentido de la competencia. con que el demandante interpreta las pala- hacienda 281 canaria JURISPRUDENCIA COMENTADA bras de la Actuaria: al amparo de esa DECIMOSÉPTIMO orden y en ese procedimiento quien fue regularizado fue el demandante, luego no En definitiva, si en relación a los otros obligados tributarios no intervinien- hechos que se ponen de manifiesto en las tes en él y respecto de los cuales la Unidad actuaciones de comprobación e inspección carecía de orden para actuar, si bien era referidas al demandante, se han seguido - preciso acceder a su datos contables y a los como él señala- otras actuaciones inspec- términos de la transmisión de la activad toras respecto de las entidades a las que el empresarial del demandante para apreciar demandante transmitió ramas de su activi- que éste cumplió con los términos de la Ley dad, actuaciones realizas por otras Uni- 27/94 . dades Inspectoras (la 07 y la 50), es algo ajeno a este litigio. En todo caso la actua- DECIMOSEXTO ción de la Unidad 10 no incurrió ni en desviación de poder -ejercitó sus potestades Por lo tanto, si iniciadas las actuacio- de acuerdo con el fin legalmente previsto-, nes al amparo del artículo 68.3 RGIT, a ni incurrió en vía de hecho -actuó esas raíz de su primera comparecencia, se potestades con arreglo al procedimiento advirtió que se había producido esa suce- previsto-; ni actuó careciendo de compe- sión empresarial era lógico que para reca- tencia material pues no se inmiscuyó en las bar antecedentes necesarios respecto del actuaciones de otras Unidades ni por “vía actor, hubiera que recabar datos de esas de hecho” extendió el procedimiento a entidades que le sucedieron, seguir así la otros obligados (las entidades sucesoras pista de las cuentas RIC y poder calibrar del recurrente), ni por razón de otro tribu- el alcance del incentivo deducido por el to (Impuesto sobre Sociedades). demandante en un momento de transición (noviembre de 1997 y febrero de 1998) DECIMOCTAVO que se plasma en el cese de su actividad como empresario individual y transmisión Lo expuesto lleva a rechazar que el de ramas de actividad a dos sociedades. procedimiento de comprobación e inspec- Era lógico, por tanto, recabar esos antece- ción sea nulo por cuanto la regularización dentes tanto de él como de las sociedades debió seguirse a (A) SL y a (B) SL, al a la vista de la contabilidad que presentó haberles transmitido ramas de actividad y en septiembre de 2003 y de la que luego ser sucesoras en sus obligaciones fiscales. presentó en noviembre de 2004 y era lógi- Sin embargo lo comprobado e inspecciona- co hacerlo pues, como señala la Ins- do fue el IRPF, ejercicio 1998, del deman- pección, había que determinar dónde se dante porque en él se advierten las irregu- debía hacer la regularización, si en las laridades contables antes expuestas: es él sociedades o en el sujeto pasivo, persona quien presenta una contabilidad como física, transmitente de las ramas de acti- empresario individual de enero y febrero vidad. de 1998, sin que figuren (“desaparecen” 282 hacienda canaria JURISPRUDENCIA dice la Inspección) las cuentas RIC que es siones de ramas de activad entre noviem- el objeto de la inspección y, además no bre de 1997 y febrero de 1998, era lógico consta su transmisión a (B) SL. Cobra así que recabasen esos antecedentes. sentido lo razonado por la Inspección respecto de la segunda contabilidad presenta- VIGÉSIMO da por el actor, en cuanto que al no transmitirse esas cuentas -de ahí que no figuren Por último se plantea si los ejercicios en el balance de (B) SL aunque sí en su 1994 a 1997 deben excluirse de la regula- Memoria- no asumió tal entidad esa obliga- rización pues los incumplimientos conta- ción, luego la irregularidad contable es del bles exigibles al amparo del artículo 27.3 transmitente aquí demandante. Ley 19/94 -la reserva para inversiones debe figurar en los balances con absoluta DECIMONOVENO separación y título apropiado- se produjeron ya en 1997, luego su regularización Ligado a los motivos de impugnación debió hacerse en el IRPF de 1997 y no en expuestos -desviación de poder, vía de el ejercicio 1998.Como acaba de decirse, hecho- el demandante alega que las actua- según el artículo 27.8 la regularización se ciones inspectoras se extendieron a 1997, efectúa mediante la integración en la cuota esto es, a un ejercicio prescrito. Entiende del ejercicio “en que ocurrieran” esos que respecto de tal ejercicio no podía incumplimientos y éstos -dice la demanda- requerirse documentación contable ni otra ya ocurrieron en el de 1997. La consecuen- justificación documental referida a la apor- cia es que como el ejercicio 1997 estaba tación de rama de actividad (en este caso prescrito y en él ya hubo irregularidades agrícola) a (A) SL. Ahora bien, no se discu- contables, es lo que explicaría que la te la prescripción de ese ejercicio ni, res- Inspección se centrase en el de 1998 y en pecto de él, la posible exención, si lo fue- el que también hubo irregularidades conta- ran, de las obligaciones accesorias del bles, todo con el objetivo de que la actua- artículo 35.2 LGT tal y como prevé su apar- ción inspectora quedase dentro del plazo tado 3. Sin embargo, entiende esta Sala de cuatro años al iniciarse tales actuacio- que una cosa es que la Inspección recabe nes el 23 de mayo de 2003. antecedentes al amparo del artículo 36 RGIT en relación con el artículo 30 del VIGÉSIMO PRIMERO Código de Comercio y otra que se regularizase el ejercicio 1997 , lo que no es así. Lo Sin embargo del Informe de regularizado es el ejercicio 1998 pues en él Inspección lo que se deduce no es eso, sino queda en evidencia una irregularidad, lo que esas irregularidades se aprecian en el que lleva a integrar en la cuota de ese ejer- ejercicio 1998 y por las razones ya expues- cicio las deducciones, para lo cual la era tas. En efecto, aun cuanto según la preciso comprobar la materialización de la Inspección, ni respecto del ejercicio 1997 RIC y para esto, a la vista de las transmi- ni del 1998, los libros presentados por el hacienda 283 canaria JURISPRUDENCIA COMENTADA actor aparecen diligenciados, lo relevante la pérdida de beneficios fiscales y porque se es que en donde ha detectado las irregula- han integrado los intereses moratorios en la ridades contables es en el ejercicio 1998: cuota tributaria ex artículo 27.8.2º Ley mientras que en 1997, a partir de marzo, 19/94 y sobre la cantidad resultante se apli- no aparecen en los balances trimestrales can, además, los intereses moratorios de la las cuentas RIC, luego se aportaron balan- LGT, lo que supone un caso de anatocismo. ces de movimientos de sumas y saldos de Al respecto es evidente la gravedad que esas cuentas separadas; a su vez en el para el sujeto pasivo supone la regulariza- Diario General de 1997 figuran las cuentas ción impugnada: de una cuota diferencial RIC (ejercicios 1994 a 1997) y es en el negativa de 2.094.297 pesetas, que le fue ejercicio 1998 -en cuanto a su contabilidad devuelta, se ha pasado a una deuda de como empresario individual- cuando desa- 1.013.033.582 de pesetas más los intere- sparecen esas cuentas al no figurar en el ses; ahora bien, lo elevado de la cuantía no balance de comprobación del primer tri- convierte a la liquidación en sanción. Lo mestre y el diario de enero y febrero y lleva previsto en el artículo 27.8 Ley 19/94 será su importe a la cuenta de fondos propios; un acto de gravamen, en cuanto que es además en el Libro diario la cuenta RIC de desfavorable para el sujeto pasivo, pero no 1997 presenta un importe de 337.750.824 una sanción como especie dentro de los pesetas y en febrero saldo 0; tampoco apa- actos de gravamen. rece el aporte a rama de actividad todo lo cual se plasma en un desajuste en los VIGÉSIMO TERCERO asientos de finalización del ejercicio 1997 e inicio 1998.Precisamente ese desajuste de A partir del 1 de enero de 2007, tras la contabilidad en el ejercicio 1998 inicial- la reforma del artículo 27 Ley 19/194 por el mente presentado es lo que le llevó a fina- RD- Ley 12/2006, de 29 de diciembre, el les de 2004 a presentar una segunda con- nuevo apartado 16 del artículo 27 prevé tabilidad con la que intentaba justificar que que el incumplimiento de lo prevenido en el había transmitido a (B) SL el cumplimiento apartado 3 -caso de autos- ya no lleva a la de sus obligaciones fiscales y que había integración que ha dado lugar a la regula- tenido su reflejo contable. rización recurrida. La consecuencia es que será sancionable como infracción tributaria VIGÉSIMO SEGUNDO grave con multa del 2% de la dotación que debiera haberse efectuado [apartado Como segunda parte, alega que la 17.a)]. No cabe duda de que las conse- liquidación es nula por tratarse material- cuencias en términos cuantitativos le serí- mente de un acto sancionador, luego dicta- an más favorables, pero de esa norma se do al margen de las garantías de los artícu- deduce, primero, que tanto el antiguo los 24 y 25 de la Constitución. Tal alegato lo apartado 8 como el actual 16, no tienen basa en dos aspectos: el acto originario es naturaleza sancionadora, lo que confirma de naturaleza sancionadora porque supone el propio legislador como intérprete autén- 284 hacienda canaria JURISPRUDENCIA tico con el inciso final del apartado 16 y el VIGÉSIMO QUINTO nuevo apartado 17: si a partir del 1 de enero de 2007 deja de ser objeto de regu- Por lo que se refiere al devengo de larización para ser infracción tributaria es intereses, como se hace constar la deman- que antes esa regularización en sí no lo da, el artículo 27.8 en la redacción aplica- era; y, segundo, consecuencia de lo ante- ble al ejercicio 1998 preveía que el incum- rior es que los efectos retroactivos sólo se plimiento de los «requisitos establecidos en prevén para las normas tributaria de con- este artículo [aquí el del apartado 3] dará tenido sancionador (cf artículo 4.3 LDGC y lugar a la integración en la base imponible actual artículo 10.2.2º Ley 58/2003 . del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma». Y VIGÉSIMO CUARTO a continuación añade: «sobre la parte de A efectos puramente dialécticos, es cierto que del contenido esencial de los artículos 24 y 25 se deducen una serie de garantías trasladables a todo procedimiento sancionador. La actora no especifica cuáles se habrían infringido, pero a partir de lo dicho en los anteriores Fundamentos, lo cierto es que principios como el de la no indefensión constituyen supraconceptos predicables de todo procedimiento, ya sea judicial, ya administrativo: todo procedimiento a través del cual el poder público ejerce unas potestades sobre los ciudada- cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible». Esos términos de la Ley 19/94 no dejaban de ser equívocos de ahí que el vigente artículo 27.16 prevea que «se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo», luego se reconduce su cálculo al régimen general tributario y no al régimen especial del artículo 27 Ley 19/94. nos debe estar investido de unas garantías que forman una comunidad de principios y VIGÉSIMO SEXTO la no indefensión es uno de ellos cuyo alcance así como las consecuencias de su Con la regulación originaria del artícu- infracción se modulan en cada caso, lo que lo 27.8.2º, la reclamación de los intereses no es cuestión ahora. Lo relevante es que exigidos al demandante ha acabado incu- en el procedimiento a través del cual se rriendo en anatocismo, lo que es posible a han ejercitado las potestades que confor- tenor del artículo 1109.1 del Código Civil, man el pero no en este caso en el que se han inte- demandante no ha quedado indefenso, ha grado en la cuota derivada de las deduccio- sabido porqué se le inspeccionaba y, en nes de los ejercicios 1994 a 1997 más los todo caso, ha podido alegar lo que a su intereses de cada anualidad y sobre la can- derecho e intereses le ha convenido. tidad resultante la Inspección ha calculado las actuaciones inspectoras, hacienda 285 canaria JURISPRUDENCIA COMENTADA los moratorios. Procede este punto estimar que en sus dos párrafos ya recoge la doc- la demanda ya que tales intereses durante trina constitucional sobre la retroactividad esos ejercicios no eran líquidos ni exigibles de las normas tributarias. pues, como se ha visto, las deducciones fueron correctas hasta el ejercicio 1998.Lo VIGÉSIMO OCTAVO procedente es recalcularlos pero «sin convertir los intereses de demora en base de En cuanto a la sanción impuesta, el cálculo de los otros intereses que se liquida- artículo 27 Ley 19/94 tiene su propia lógi- rán sobre cuota de acta resultante de la ca, a su vez, dentro de una norma fiscal total regularización tributaria», tal y como especial como es el régimen fiscal canario, señaló el propio TEAC, en resolución de 11 luego la sanción que se derive de su infrac- de septiembre de 2008, nº 754/2006, crite- ción debe guardar coherencia con él. De rio que no ha reiterado en el caso de autos esta forma el reproche sancionador debe al no habérselo planteado el demandante. centrarse en los bienes jurídicos deducibles de ese régimen fiscal especial al que está VIGÉSIMO SÉPTIMO directamente sujeto el demandante y esto con preferencia sobre los que la LGT prote- En definitiva, todo lo que acaba de ge con carácter general y conforme a los exponerse -dejando al margen el cálculo de cuales la Administración califica los hechos. intereses- en relación a lo que, objetiva- Así lo infringido es, en definitiva, que dejó mente, representa un nuevo régimen jurí- de reflejar en su contabilidad las cuentas dico más beneficioso a tenor de los aparta- RIC en la forma exigida por el artículo 27.3 dos 16 y 17 del artículo 27 Ley 19/94 en su Ley 19/94, luego al ser los hechos anterio- actual redacción, ha sido planteado por la res al vigente apartado 17 del citado artí- demanda en términos muy restrictivos: culo, antes de plantearse su aplicación como si lo que preveía el antiguo apartado retroactiva por ser su previsión más favo- 8 (regularización más intereses de demora rable a la finalmente aplicada al recurren- específicos al margen de los generales de te, habrá que indagar si ya de la LGT se la LGT) respondiese al ejercicio de una deduce un tipo sancionador idóneo y, sobre potestad sancionadora. Ya se ha dicho que esta base hacer una calificación conforme a no lo es, razón por lo que -se añade ahora- los elementos integrantes del tipo. aun cuando en su redacción vigente el artículo 27 implique un régimen de cuentas VIGÉSIMO NOVENO RIC en lo que a este pleito interesa, más beneficioso y más congruente con el princi- Entiende la Sala que el hecho sancio- pio de proporcionalidad entre la irregulari- nado no se corresponde con que el deman- dad contable y sus consecuencias, es lo dante dejase de ingresar una deuda tribu- cierto que no entra en la previsión del artí- taria [artículo 79.a) LGT; artículo 191.1 y 5 culo 10.2 Ley 53/03 al no haber una expre- Ley 58/03], ni que obtuviese una devolu- sa previsión legal al efecto, precepto éste ción indebida [artículo 79.c) LGT; artículo 286 hacienda canaria JURISPRUDENCIA 193.1 Ley 58/03]: eso serán las conse- de septiembre y ambos con el artículo 27.3 cuencias pero no es el ilícito directamente Ley 19/94 por ser la norma fiscal especial cometido y reprochado al demandante. A que integra la infracción de los deberes esto añádase que tampoco se le castiga, contables como elemento objetivo del tipo por apurar más, que obtuviese unos incen- sancionador, todo lo cual lleva a la Sala a tivos sin satisfacer los fines de interés entender a tenor del artículo 83.3.a) LGT general que se procuran con el sistema que procede imponer la sanción en su RIC; tampoco que obtuviese deducciones grado medio, esto es, 3000?. sin dotar las cuentas: lo ilícito es que en 1998 no reflejó debidamente en su conta- TRIGÉSIMO PRIMERO bilidad las cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad contable haya sido el medio Por último y en cuanto al resarcimien- para lucrarse indebidamente del beneficio to por los daños ocasionados, va de suyo fiscal. Confirma lo dicho la insistencia del que al confirmarse la liquidación en cuanto Informe de la Inspección en la falta de dili- al principal no procede estimar en este gencia en la contabilidad que, como orde- punto la pretensión, como tampoco respec- nado empresario, manda el Código de to de los avales constituidos; tampoco res- Comercio, deber intensificado por el artícu- pecto de la sanción pues no se exigió aval lo 27.3 Ley 19/94; es más, aparte de no alguno al suspenderse la ejecutividad de la que aprecia ánimo de ocultación, la impu- sanción por Auto de 14 de abril de 2008. tación que se le hace es a título no de dolo Obviamente esto no impide que en lo que sino de culpa o negligencia en la llevanza hace a la parte de la liquidación referida al de la contabilidad. devengo de los intereses moratorios, al haberse calculado incurriendo en anatocis- TRIGÉSIMO mo, sí sea procedente tal restitución. Al no ser los hechos subsumibles ni en De conformidad con el artículo 139.1 el artículo 79.a) ni en el apartado c) LGT de la Ley de la Jurisdicción Contencioso - (ni en los correlativos de la actual Ley administrativa, no se hace imposición de 58/03 ), ni tampoco resulta más beneficio- costas por no concurrir temeridad o mala fe. sa la aplicación retroactiva del vigente artículo 27.17.a) Ley 19/94 , es por lo que hay FALLAMOS que entender que el hecho cometido por el demandante sí es calificable como infrac- Que estimando en parte el recurso ción simple del artículo 78.1.c) LGT que contencioso-administrativo interpuesto por castiga «el incumplimiento de las obligacio- la representación de D. (…) contra la reso- nes de índole contable».Tal tipo sanciona- lución del TEAC reseñada en el Ante- dor debe integrarse con el artículo 10.2 del cedente Reglamento de régimen sancionador tribu- Sentencia, debemos declarar y declara- tario aprobado por RD 1930/1998, de 11 mos: de Hecho Primero de esta hacienda 287 canaria JURISPRUDENCIA COMENTADA 1º Que es conforme a Derecho, confir- el artículo 78.1.c) LGT en relación con el mándola, en cuanto a la liquidación practi- artículo 27.3 de la Ley 19/94, imponiéndo- cada el 12 de diciembre de 2005 por la se la multa de 3000 ? conforme al artículo Delegación Especial de la Inspección de 83.3.a) LGT. Canarias (Las Palmas) respecto del importe de las deducciones indebidas. 4º En cuanto al resarcimiento de daños y perjuicios, se reconoce el derecho 2º Que es contraria a Derecho en a ser resarcido por los gastos derivados del cuanto que confirma el cálculo de intereses aval constituido en la parte referida al de demora por pérdida de deducciones devengo de intereses en el aspecto anula- hecho en la liquidación citada, anulándose do por esta Sentencia, lo que deberá calcu- en ese extremo, debiendo practicarse una larse en ejecución de la misma. nueva liquidación de intereses conforme a lo expuesto en los Fundamentos 25º y 26º 5º No se hace imposición de costas. de esta Sentencia. Así por esta nuestra Sentencia, testi3º Que es contraria a Derecho en monio de la cual será remitida en su cuanto a la sanción impuesta el 9 de marzo momento a la oficina de origen, a los efec- de 2006, revocándola en ese extremo, y tos legales, junto con el expediente -en su con anulación de la misma se aprecia la caso-, lo pronunciamos, mandamos y fir- comisión de la sanción simple prevista en mamos. 288 hacienda canaria