08/06/2005 - Brosa Abogados Y Economistas

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PUBLICACIONES CIRCULAR FISCAL nº 2/2005 Junio DEPARTAMENTO FISCAL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS SUBVENCIONES Recientemente nos hemos encontrado, a raíz de la preparación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que en ocasiones se comenten algunos errores con motivo de la incorrecta contabilización de las subvenciones recibidas por la empresa. Si bien las ayudas públicas a través de subvenciones son una práctica cada día más restringida, las administraciones públicas siguen incentivando la realización de diversas actividades consideradas prioritarias, como actividades de I+D, asistencia a ferias y promoción de exportaciones, gastos incurridos en la formación del personal, etc., a través de la concesión de subvenciones que sufraguen partes del coste de las mismas. La presente circular tiene por objeto recoger el tratamiento fiscal de las subvenciones, principalmente, en dos impuestos: el impuesto sobre Sociedades y el impuesto sobre el Valor Añadido. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En el Impuesto sobre Sociedades destacamos el efecto de las subvenciones en dos campos distintos: - 1. La imputación de las subvenciones en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad receptora de las mismas. El efecto de las subvenciones en las actividades incentivadas que dan lugar a créditos fiscales. Criterio de imputación de las subvenciones Las subvenciones son, en principio, cantidades que la Administración reconoce a favor de las empresas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico. La imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad perceptora de las mismas viene determinada por el tipo de subvención recibida: subvenciones de capital o subvenciones de explotación. 1 PUBLICACIONES CIRCULAR FISCAL nº 2/2005 Junio - Subvenciones de capital: Tienen la consideración de subvenciones de capital las percibidas para el establecimiento o la estructura fija de la empresa, siempre que no sean reintegrables. Pretenden favorecer la instalación o inicio de actividades, la realización de inversiones de inmovilizado o la cobertura de gastos de proyección plurianual. - Subvenciones de explotación: Subvenciones corrientes, tienen como objeto estimular la producción de la empresa o suplementar los precios para cubrir un déficit de explotación. Una vez realizada la distinción de los tipos de subvenciones existentes, el criterio de imputación de uno y otro es el siguiente: Subvenciones de capital: Su imputación se realizará: 1. En proporción a la depreciación sufrida en el ejercicio por los activos financiados con las subvenciones 2. Tratándose de activos no depreciables, el importe de la subvención se imputará al resultado contable del ejercicio en que se produce la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con la subvención. Subvenciones de explotación o subvenciones corrientes: se imputan como ingreso en el mismo ejercic io en que se produzcan las circunstancias que lo motivan, normalmente, en el ejercicio de su percepción. A modo de ejemplo de lo comentado, una subvención para la adquisición de una maquinaria que se va a amortizar en 10 años deberá imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias en 10 años. En cambio, una subvención para la adquisición de un terreno, al tratarse de un bien no susceptible de amortización, deberá imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en el que se enajene el mismo. 2. Subvenciones y actividades que generan créditos fiscales. Con carácter general, los créditos fiscales a los que una sociedad puede acceder por la realización de determinadas actividades como adquisición de activos fijos nuevos, actividades de I+D+i, gastos de formación, inversiones en materia de medio ambiente, etc., se ven afectados por las subvenciones recibidas por las empresas. En el caso de que el sujeto pasivo perciba en el período impositivo subvenciones que financien parte de las actividades que dan lugar a los créditos fiscales, la base de la deducción debe minorarse en el 67,5% del importe de dicha subvención, con independencia de la corriente de ingresos asociada a dichas subvenciones. La afirmación anterior debe ser matizada. 1. La regulación sobre deducción por realización de actividades de formación especifica que la deducción se calculará en función de los gastos incurridos minorados en el 67,5% (65% en la normativa estatal) del importe de las subvenciones recibidas para la 2 PUBLICACIONES CIRCULAR FISCAL nº 2/2005 Junio realización de dichas actividades e imputables como ingresos en el período impositivo. 2. La Sentencia del Tribunal de Justicia del País Vasco de fecha 13-09-02 establece que los descuentos por pronto pago no influyen en la determinación de la base de la deducción porque no suponen una alteración del valor de adquisición de los bienes sobre los que recae la inversión incentivada. 3. La Consulta formulada a la Diputación Foral de Guipúzcoa de fecha 25-10-98 ha aclarado la problemática de los préstamos con bonificación en los tipos de interés: Las subvenciones recibidas destinadas a la adquisición de los bienes minoran la base de la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos, no así las subvenciones destinadas a reducir la carga financiera del préstamo que financia la inversión IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El estudio de las subvenciones en el campo del Impuesto sobre el Valor Añadido es una materia excesivamente densa por lo que el enfoque de esta carta está orientado más al objetivo de mostrar cómo afecta la percepción de subvenciones en el IVA soportado por la empresa receptora de la ayuda. Este tema es importante ya que la concesión de subvenciones a una empresa puede afectar, de forma muy negativa, a la deducibilidad del IVA soportado si la cuantía de la subvención supera el 1 por 100 del volumen de operaciones de la entidad. En líneas básicas, para ver el tratamiento fiscal de las subvenciones en el IVA hay que saber cuál es la razón de la concesión de la subvención. Así, nos encontramos que las posibilidades son, principalmente, dos: • Subvenciones vinculadas a la adquisición de un determinado bien. Hay una relación directa entre la subvención percibida y la adquisición de un elemento concreto. En este caso, las subvenciones concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. Por ejemplo, si se adquiere una máquina por un precio de 1000 y subvencionada en un 20% de su valor, el IVA soportado deducible será el que se corresponda con la inversión no subvencionada, esto es, 16% (1000 – 20%.) • Resto de Subvenciones (1): Aplicación de la regla de prorrata. La administración Tributaria ha querido gravar el valor añadido de las mismas a través de la aplicación de la regla de prorrata pero ¿en qué consiste la regla de prorrata? (1) Matizaremos posteriormente esta afirmación ya que hay excepciones. 3 PUBLICACIONES CIRCULAR FISCAL nº 2/2005 Junio La regla de prorrata es de aplicación cuando se den alguna de las dos circunstancias siguientes: - - Que el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. (Ejemplo, sociedad que se dedica a realizar servicios de asesoramiento y concesión de préstamos.) Que el sujeto pasivo perciba subvenciones que no integren la base imponible del impuesto. (Es decir, que no estén relacionadas con el precio del producto, por ejemplo una subvención concedida por el Ayuntamiento a una empresa de transportes para reducir el coste del billete de tren.) La inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones que no forman parte de la base imponible se aplica desde 1 de enero de 1998 y tiene por objeto garantizar el principio de neutralidad del impuesto. (2) Así, la percepción de subvenciones puede dar lugar a que una sociedad que realiza sólo actividades que originan el derecho a la deducción tenga que aplicar la regla de prorrata y, en su caso, considerar parte del IVA soportado en el desarrollo de su actividad como IVA no deducible. ¿Qué requisitos han de cumplir las subvenciones para que deban recogerse en el denominador de la regla de prorrata? Las subvenciones deberán cumplir los siguientes requisitos: - No ha de ser una subvención vinculada al precio de las operaciones realizadas por el empresario. Ha de tener como objeto la financiación de las actividades empresariales o profesionales de la Sociedad. Debe estar relacionada con operaciones sujetas y no exentas que originen el derecho a la deducción. No se incluirán, por último, las subvenciones concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios porque, como ya hemos mencionado en el punto anterior, estas subvenciones minoran el impuesto soportado por la adquisición de dicho bien o servicio. Una vez conocidas las subvenciones que vamos a tener que incluir en la regla de prorrata, debemos nuevamente mencionar el distinto tratamiento que existe para las subvenciones de explotación y de capital. - Las subvenciones de explotación que cumplan los requisitos anteriores deberán tenerse en cuenta en el ejercicio en el que se perciban efectivamente , es decir, no a la fecha de concesión por el órgano que vaya a concederla sino cuando se cobren. - Las subvenciones de capital podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. (2) El pasado enero de 2.005 se publicó la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en la que se pronuncia que la normativa española en esta materia es contraria a la Sexta Directiva por lo que entendemos que, en breve, esta normativa se va a modificar. No obstante, recogemos la regulación actual española y el criterio de la administración que se sigue en la actualidad. 4 PUBLICACIONES CIRCULAR FISCAL nº 2/2005 Junio Delimitadas ya las subvenciones que nos van a afectar, la regla de prorrata nos indicará el porcentaje de IVA soportado por la entidad que tendrá el carácter de deducible. Así, la regla de prorrata estará integrada por los siguientes elementos en el numerador y en el denominador: Numerador: Importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción. Denominador: Importe total de operaciones realizadas por el sujeto pasivo + subvenciones percibidas que cumplan los requisitos mencionados . El porcentaje que resulte de la aplicación de la regla anterior se redondeará en la unidad superior y se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente. Así, supongamos que una Sociedad sólo realiza operaciones que dan derecho a deducción por importe de 1000 y ha recibido una subvención de 150. La aplicación de la regla de prorrata indica que el IVA soportado por esta empresa será deducible en el porcentaje de 87% 1000 1000 + 150 Esto supone que la percepción de una subvención de 150 va a suponer que esta empresa sólo pueda deducirse el 87% del IVA soportado o, lo que es lo mismo, que el 13% del IVA soportado tenga la consideración de mayor gasto o más valor del bien adquirido, según el caso, rompiendo la característica de impuesto neutral que se le atribuye a este impuesto. Hay determinadas operaciones que no se tienen en cuenta en la regla de prorrata, como las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo, pero no vamos a analizarlas en esta circular que está centrada, como ya hemos comentado, en el tema de las subvenciones. Simplemente, por terminar, conviene precisar que las subvenciones percibidas con posterioridad al 15 de diciembre de 2.000 por la realización de actividades de I+D tampoco darán lugar a la aplicación de la regla de prorrata y que, como hemos mencionado en la nota (2), la Dirección General de Fiscalidad de la Comisión ha iniciado un procedimiento de infracción contra España como paso previo a su denuncia ante el Tribunal de Luxemburgo, como consecuencia de que la legislación española, en materia de subvenciones, es incompatible con la sexta directiva de IVA en dos puntos: a) Al permitir la aplicación de la regla de la prorrata a los sujetos pasivos que realizan únicamente operaciones que originan el derecho a la deducción y que reciben subvenciones. b) Al aplicar una regla especial no prevista por la directiva que limita la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes financiadas en todo o en parte con subvenciones del capital. 5 PUBLICACIONES CIRCULAR FISCAL nº 2/2005 Junio CONCLUSIONES La percepción de subvenciones puede afectar de forma muy significativa a la fiscalidad de la sociedad beneficiaria de las mismas. Aparte de tener un tratamiento distinto de imputación, según se trate de subvenciones de capital y subvenciones de explotación, conviene no olvidar que, en materia de IVA, pueden afectar al importe del IVA soportado por la Sociedad, bien reduciendo la deducibilidad del impuesto soportado por la adquisición de un bien financiado en parte con la subvención, bien afectando a la totalidad del IVA soportado por la entidad si el importe de las subvenciones percibidas es significativo. Este documento es un resumen comentado de novedades legislativas publicadas preparado por nuestros profesionales. No constituye una opinión profesional y, por tanto, declinamos cualquier responsabilidad sobre decisiones que puedan adoptarse basadas exclusivamente en su contenido, siendo, en todo caso, necesario complementarlo con asesoramiento específico referido a cada caso. Autor de la circular: DEPARTAMENTO FISCAL www.brosa.es La información que le remitimos a través de nuestras circulares y las sucesivas que se envíen por correo electrónico u otras formas de comunicación telemática tiene siempre interés empresarial, sin que suponga ninguna comunicación comercial, publicidad ni ofrecimiento de servicios profesionales por parte de BROSA . En cumplimiento de la normativa vigente sobre protección de datos, le informamos que hemos incorporado sus datos en nuestros ficheros (dotados de las necesarias medidas de seguridad) exclusivamente para la remisión de informaciones profesionales que creemos pueden ser de su interés. Si no desea recibir más información o bien quiere ejercitar los derechos de acceso, rectificación, cancelación y oposición de sus datos, puede hacerlo en la siguiente dirección: BROSA Abogados y Economis tas, S.L. CIF: B60145752 Avda. Diagonal 598, 08021 Barcelona Tel 93/2404151 [email protected] Avda. Diagonal 598 Tel. 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