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El procedimiento amistoso. Disposición Adicional
Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal*
FELIPE RUBIO CUADRADO Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO I. CUESTIONES GENERALES. I.1. Naturaleza jurídica.—II. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO. II.1. Momento de inicio. II.2. Legitimación. II.3. Autoridad competente. II.4. Negociación y acuerdo.—III. CUESTIONES PROBLE MÁTICAS. III.1. Posición del contribuyente. III.2. Compatibilidad con los recursos internos.—IV. RECIENTES INI CIATIVAS DE LA OCDE. IV.1. Manual para la aplicación de los procedimientos. amistosos. IV.2. El arbitraje en el artículo 25 del Modelo OCDE.—V. EL CONVENIO RELATIVO A LA SUPRESIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN CASO DE CORRECCIÓN DE LOS BENEFICIOS DE EMPRESAS ASOCIADAS. V.1. Comisión consultiva. V.2. Código de Conducta de 2005 para la aplicación efectiva del Convenio de 1990.—BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Convenios para evitar la doble imposición, procedimiento amistoso.
El objeto del presente trabajo es analizar la nueva institución traída al ordenamiento tributario interno español por la nueva Disposición Adicional Primera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, una institución, la del procedi miento amistoso, cuya vida transcurría actualmen te en el mundo de los Convenios para evitar la doble imposición y el denominado Convenio de arbitraje sin que en la legislación tributaria españo la hubiera mención significativa al mismo.
tinado a resolver la imposición contraria al Convenio que afecta a casos particulares. — En el apartado 3 el procedimiento amisto so interpretativo mediante el cual las auto ridades competentes de los dos Estados interpretan las disposiciones del Convenio mediante un acuerdo amistoso. Sólo se va a hacer referencia en este estudio al procedimiento recogido en los apartados 1 y 2 del artículo 25.
También se hará un análisis de las recientes ini ciativas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) para dotar de mayor eficacia a los procedimientos amistosos.
I. CUESTIONES
El artículo 15 del Modelo de Convenio tributa rio sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, cuya última versión data de 2005, recoge básica mente dos tipos de procedimientos amistosos: — En los apartados 1 y 2 el que podríamos considerar el procedimiento amistoso des
GENERALES
Observado a luz de los comentarios al artículo 25 del Modelo de Convenio, el procedimiento amistoso no es sino un medio para evitar la doble imposición. El párrafo 6 afirma que: "Las reglas en los apartados 1 y 2 prevén la eli minación en casos particulares de la imposición no conforme al Convenio."
Por su propia naturaleza los Convenios para evitar la doble imposición tratan de evitar la doble
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Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007 imposición jurídica, pero con el procedimiento amistoso se va más allá al incluir la posibilidad de eliminar la doble imposición económica. I.1.
Naturaleza jurídica
No es una cuestión fácil determinar cuál es la naturaleza jurídica del procedimiento amistoso. En un primer acercamiento, como acabamos de men cionar, el procedimiento amistoso no sino un medio para conseguir un acuerdo por las autorida des competentes de dos Estados para eliminar la doble imposición. La posición que adoptemos sobre cuál es su naturaleza jurídica condicionará la efectividad del mismo y su posible incidencia sobre otras institu ciones jurídicas como el acto administrativo o las resoluciones judiciales. Podemos afirmar, por lo menos en lo que res pecta a las relaciones entre los Estados, que no estamos ante un procedimiento administrativo en sentido estricto, sino que es un procedimiento especial incluido en los Convenios para resolver los conflictos que se produzcan en la aplicación de los mismos. El párrafo 1 de los comentarios al artículo 25 dice que "este artículo instituye un procedimien to amistoso para la resolución de las dificultades surgidas de la aplicación lato sensu del Convenio". El ámbito normativo propio de los procedi mientos amistosos es, en cuanto que implican una relación entre países, el del derecho internacional público. La primera cuestión que se plantea es si esta mos ante un auténtico acuerdo internacional. La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tra tados define los tratados internacionales (artículo 2.1. a): "entiende por «tratado» un acuerdo inter nacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación par ticular". Desde una concepción amplia el acuerdo amistoso podría incluirse entre el género de los tratados o acuerdos internacionales. No obstante si examinamos el Capítulo Terce ro, del Título III de la Constitución Española, com probaremos que no reúne los requisitos de los artículos 93 a 96 del texto constitucional sobre aquellos Tratados internacionales para cuya nego ciación se requiere la autorización de las Cortes. Tampoco parecería que encajasen en los supuestos en que el Gobierno debe informar a las Cortes. Son varios los autores (AVERY JONES, K., VOGEL, R., PROKISCH) que han realizado la aproximación más acertada a la naturaleza de los acuerdos deri
vados de los procedimientos amistosos, al relacio narlos con el artículo 31.3 de la Convención de Viena sobre las reglas de interpretación de los Tra tados, lo que se conoce como interpretación auténtica de los Tratados. Dos son los posibles apartados en que cabría incluir el acuerdo amisto so, el artículo 31.3.a): "... todo acuerdo ulterior entre las partes acer ca de la interpretación del tratado o de la aplica ción de sus disposiciones."
O el artículo 31.3.b): "... toda práctica ulteriormente seguida en la apli cación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado."
No estamos ante cualquier práctica posterior al Convenio, sino aquella en que conste el Acuerdo de las partes (DÍEZ VELASCO). Si bien es difícil determinar la naturaleza del procedimiento amistoso, y del acuerdo que pueda surgir de él, sí se pueden obtener conclusiones sobre lo que no es el acuerdo al que se puede lle gar en un procedimiento amistoso. No es induda blemente un acto administrativo, ya que aunque en su generación participan órganos de la Administra ción tributaria de ambos Estados, no lo hacen en su condición de Administración, sino como represen tantes de los Estados en aplicación del Convenio. Tampoco se puede considerar un tratado interna cional en el sentido del Capítulo Tercero, del Títu lo III de la Constitución Española. Por último, y aunque algunos autores así lo han sugerido, tampo co es asimilable al arbitraje ya que falta el elemento esencial, el tercero independiente con capacidad decisoria, en el procedimiento amistoso son las propias autoridades competentes las encargadas de solucionar la doble imposición (SERRANO ANTÓN). Ahora bien que consideremos que el procedi miento amistoso no es un procedimiento adminis trativo no quiere decir que los Estados estén incapacitados para regular las actuaciones que con sideren convenientes para encauzar sus actuaciones unilaterales y sus relaciones con los contribuyentes. Son diversos los Estados con los que España ha fir mado Convenios que han regulado de forma inter na el procedimiento amistoso, Estados Unidos, Australia, Nueva Zelanda, Japón, etc. Es en este sentido en el que deberemos incar dinar la regulación de la Disposición Adicional Pri mera y de su posterior desarrollo reglamentario. Hasta la norma mencionada no existía en Espa ña ninguna regulación interna del procedimiento amistoso, ni por supuesto ninguna norma de carác ter reglamentario que regulase las actuaciones de la autoridad competente española ni sus relaciones con los contribuyentes.
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El que no exista norma procedimental no signi fica que el procedimiento amistoso haya sido una institución ajena a nuestro ordenamiento ya que el hecho es que los procedimientos se han solicitado por los contribuyentes, se han negociado por las autoridades y han desplegado sus efectos.
II. DESARROLLO
DEL PROCEDIMIENTO
En el desarrollo del procedimiento amistoso podemos considerar las siguientes fases. II.1.
Momento de inicio
El Modelo de Convenio, artículo 25.1 establece que "el caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio". A diferencia de lo que ocurre con los recursos internos, para iniciar el procedimiento amistoso el contribuyente no tiene que esperar a que se haya producido una liquidación u otro acto administrati vo, es suficiente con que las medidas adoptadas por uno o los dos Estados supongan una imposi ción que implica un riesgo no sólo posible sino pro bable. ¿Cuándo se produce una probabilidad de que una actuación de un Estado pueda provocar una imposición contraria al Convenio? Los nuevos comentarios al artículo 25 recogi dos en el documento Improving the resollution of tax treaties disputes aprobado por el Comité de Asun tos Fiscales de la OCDE el 30 de enero de 2007, han tratado de clarificar algunas situaciones en que se pueden entender que hay una medida que puede suponer un riesgo de doble imposición: — Un cambio legislativo en uno de los Esta dos contratantes puede determinar que una persona sea gravada de una forma contraria al Convenio. Esta persona puede solicitar el procedimiento amistoso tan pronto como la norma entre en vigor y esa persona obtenga el ingreso imponible o sea probable que lo obtenga. — También puede ocurrir en supuestos de autoliquidaciones o cuando se esté reali zando una inspección la posición conocida de ese Estado en una materia determinada pueda generar la posibilidad de una impo sición no acorde con el Convenio. — Otro supuesto puede ser cuando la norma sobre precios de transferencia de un Estado implique que el contribuyente tiene que
declarar una cantidad mayor que la que resulta de los precios que utiliza el contribu yente en sus operaciones con entidades vin culadas, para cumplir con el principio de libre concurrencia, y existen dudas razona bles de que la entidad vinculada vaya a obte ner el correspondiente ajuste en el otro Estado sin acudir al procedimiento amistoso. Una cuestión importante a resolver es cuándo empieza a computar el plazo a los efectos del cóm puto del plazo de los tres años en los que el contri buyente debe de instar el procedimiento, y que debemos considerar un plazo de caducidad. En muchos casos la cuestión estará clara, por ejemplo si hay una notificación de una liquidación, ya que estaremos a la normativa interna para computarlo. Pero hay supuestos en que teniendo en cuenta la filosofía que se desprende de los comentarios al artículo 25 en el sentido de permitir al contribu yente solicitar el inicio en cuanto existe la posibili dad de una imposición no conforme al Convenio ¿cuándo comienza a computar el plazo? Los nuevos comentarios al artículo 25 amplían los supuestos recogidos en los anteriores así, en el caso de las autoliquidaciones, los comentarios se inclinan por comenzar en el momento en que hay una comunicación al contribuyente confirmando la autoliquidación, denegando una devolución o comunicando una deuda tributaria, mejor que tomar como período de inicio el momento en el que el contribuyente presentó la autoliquidación. Si la imposición se produce mediante retención en la fuente, el tiempo comenzará a correr en el momento en que se paga el rendimiento, salvo que el contribuyente pueda probar que tuvo conoci miento de la retención en un momento posterior. Los comentarios a su vez establecen que si en un Estado se produce una imposición contraria al Convenio, pero el otro Estado permite una deduc ción en el impuesto interno de esas cantidades, el contribuyente no tendrá que iniciar el procedi miento amistoso porque no habrá doble imposi ción, pero si este Estado deniega la deducción, entonces la doble imposición surge de nuevo y comenzará a contar el plazo de tres años desde la notificación que no permite la deducción. Desde el punto de vista del sistema tributario español pueden ser trasladables algunas de las recomendaciones de la OCDE, así:
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— Si estamos ante una autoliquidación, el plazo podría comenzar a contar desde que finaliza el plazo de la Administración para hacer la revisión o proceder a la devolución. Ejemplo, el plazo de seis meses establecido
Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007 en el artículo 105.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. — En el supuesto de actuaciones inspectoras se puede presentar una doble posibilidad, esperar a la notificación de la liquidación para entender que existe una imposición contraria al Convenio, o bien considerar que la posibilidad se produce en el momento del acta. Teniendo en cuenta el espíritu de los Comentarios, quizá sea más adecuado fijar este momento tanto para que el contribuyente pueda solicitar el ini cio del procedimiento amistoso como para iniciar el cómputo de los tres años. II.2.
Legitimación
La legitimación para iniciar el procedimiento corresponde a los residentes en uno o en ambos Estados contratantes. En principio el residente en un Estado tiene que solicitar el procedimiento amistoso en su Estado de residencia. Además están legitimados los nacionales de un Estado contratante cuando es aplicable el artículo 24.1 del Modelo de Convenio, esto es hay una dis criminación por razón de la nacionalidad. Los Comentarios al artículo 25 del Modelo de Convenio (párrafos 8 y 9) recogen dos supuestos para instar el procedimiento amistoso: A) Cuando existe doble imposición contraria al Convenio, cita como casos más frecuentes: A) – Determinar si existe establecimiento permanente. A) – Supuestos de determinación del bene ficiario efectivo. A) – Subcapitalización. A) – Residencia. B) El segundo motivo para instar el procedi miento es el ámbito de los precios de transferen cia, en que como se dice en los Comentarios se trata de resolver una doble imposición económica. El artículo 9.2 del Modelo da una cláusula que per mite acudir a este instrumento: "Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás dispo siciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se con sultarán en caso necesario". En aquellos Convenios, generalmente los ante riores a 1977, en que no se encuentra el apartado 2 se ha planteado si es posible acudir al procedi miento amistoso para solucionar los supuestos de doble imposición vinculados a ajustes por precios de transferencia. La solución no es pacífica, hay
autores que consideran que de aplicarlo estaríamos ante un supuesto claro de violación del contenido de los Convenios, y que la postura que se defiende en los Comentarios va más allá de una aclaración interpretativa. No obstante la mayoría de los autores y la prác tica de la mayoría de los Estados sigue la interpre tación de los Comentarios (párrafo 10): "En consecuencia, la mayor parte de los países miem bros considera que la doble imposición económica resultante de los ajustes realizados en los benefi cios como consecuencia de precios de transferen cia no es acorde con, al menos, el espíritu de los convenios y, en consecuencia, entra dentro del ámbito previsto en el artículo 25". Un análisis de los procedimientos amistosos en que ha participado España es plenamente coheren te con el análisis que de las materias sobre las que inciden que menciona la OCDE. II.3.
Autoridad competente
En los Convenios para evitar la doble imposi ción firmados por España la autoridad competente española es el Ministro de Economía y Hacienda. El Ministro de Hacienda por Orden de 9 de febrero de 1988 en el apartado 3 del artículo 2 estableció que: "... así mismo, el Director General de Tributos tendrá la condición de representante autorizado del Ministro de Economía y Hacienda como Auto ridad competente para la interpretación y aplica ción, unilateral o de común acuerdo con las autoridades competentes de otros Estados, de las normas contenidas en los Convenios para evitar la doble imposición o de otros Convenios relativos a materias fiscales para la interpretación de la norma tiva tributaria interna en el ámbito de los mismos, así como para la resolución de las controversias que la aplicación de dichos Convenios pueda originar."
Tomando como base este artículo la Dirección General de Tributos (DGT) ha sido la encargada de la tramitación y negociación de los procedimientos amistosos como representante de la autoridad competente española. La actuación de la Agencia Estatal de Adminis tración Tributaria ha estado tradicionalmente limi tada, previa petición de la DGT, a la emisión de informes sobre las cuestiones planteadas en el pro cedimiento. En la mayoría de los procedimientos amistosos se está decidiendo sobre créditos tributarios ges tionados por la Agencia Tributaria, bien sean deri vados de actuaciones previas de sus órganos (por ejemplo liquidaciones vinculadas a actuaciones ins
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pectoras) o de autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes y que como consecuencia de la resolución del procedimiento pueden generar can tidades a favor del contribuyente. Podemos refle xionar sobre si esta limitada actuación de la Agencia Tributaria es la más adecuada para la defensa de la posición española en los procedi mientos amistosos, o si bien sería necesaria una mayor presencia de la Agencia Tributaria en la tra mitación y en las relaciones con las autoridades competentes de los otros Estados. Si nos acercamos a la naturaleza de los procedi mientos amistosos del apartado 1 del artículo 25, lo que se está determinando es cómo deben tribu tar las rentas de un contribuyente, esto es como se le aplica el sistema tributario. En el sistema tributa rio español el órgano de la Administración estatal encargado de la aplicación del sistema tributario y de la verificación de si un contribuyente lo ha apli cado adecuadamente es la Agencia Tributaria. El procedimiento amistoso puede derivar de una actuación de la Administración tributaria española o de la del otro Estado contratante. En cualquiera de los dos casos la actuación de la Agencia Tributaria es imprescindible. Si es como consecuencia de unas actuaciones previas en España, porque es de este organismo del que emana el acto administrativo que puede haber originado la doble imposición, y para fijar la posición española será necesario contar con esas actuaciones precedentes, su relación de hechos y su fundamentación jurídica. Si el procedimiento amistoso es consecuencia de una actuación en el otro país, para que la autoridad competente espa ñola pueda fundamentar su posición será necesario conocer cuál es la posición jurídica del contribuyen te en España y cuáles son los hechos ocurridos en España vinculados al caso planteado. En el desarrollo reglamentario de los procedi mientos amistosos se debe aprovechar para equili brar la presencia de la DGT y de la Agencia Tributaria para mejorar la participación española en los procedimientos. No podemos olvidar una cuestión importante, que la Orden de 9 de febrero de 1988 no contiene sólo apartado anteriormente referido, el mismo artículo 3 en su apartado 1 establece que: "... el procedimiento de los artículos 3 y 6 del Real Decreto 1326/1987 para el intercambio de información tributaria en el marco de las Directi vas de la Comunidad Económica Europea será también aplicable para el intercambio de datos, informes o antecedentes necesarios para la correcta liquidación de los correspondientes tri butos en el marco de los Convenios bilaterales o multilaterales en los que España sea parte.
(...) 2. A los efectos del apartado anterior, el Secre tario General de Hacienda (actualmente el Direc tor General de la Agencia Tributaria) será considerado representante autorizado del Minis tro de Economía y Hacienda."
Luego para ceder datos a otras Administracio nes tributarias la competencia corresponde a la Agencia Tributaria. En el seno del procedimiento amistoso se pro duce necesariamente un intercambio de informa ción, ya que para fijar la posición de cada uno de los países es necesario dar información sobre el con tribuyente que ha solicitado el procedimiento. El intercambio de información está amparado por el artículo 26 de los Convenios. La actuación en el procedimiento amistoso de un organismo distinto del responsable de la política tributaria o de la negociación de los Convenios no es por otro lado extraño, la mayoría de las Adminis traciones tributarias que cuenta con figuras similares a la Agencia Tributaria han otorgado la competencia sobre los procedimientos amistosos a sus Agencias respectivas (Australia, EE. UU., Canadá, Irlanda...). II.4.
Negociación y acuerdo
La fase esencial del procedimiento es la que se desarrolla entre los Estados contratantes. Recibida la solicitud por uno de los Estados, debe dar traslado de la misma al otro Estado. La negociación se inicia con la presentación de su posición inicial (position paper) por cada uno de los Estados. Esta posición inicial debe basarse lógi camente en la aplicación al caso de las normas con tenidas en los Convenios, que no tiene porqué coincidir con la mantenida por un Estado en sus relaciones internas con el contribuyente. Es posible que por ejemplo para determinar si un contribu yente es residente en un Estado las autoridades tri butarias apliquen su legislación interna sobre residencia (ejemplo en España la norma de los 183 días del artículo 9.1.a) de la Ley 43/1995 o de la Ley 35/2006) pero para defender su posición ante las otras autoridades tributarias del otro Estado tengan que usarse los criterios que sobre la misma cuestión deriven de los Convenios (siguiendo con el ejemplo de la residencia, el criterio de los 183 días no se contempla en la normativa de la OCDE). Los Estados involucrados en un procedimiento amistoso no tienen la obligación de finalizar con un acuerdo para eliminar la doble imposición, la única obligación de las autoridades competentes es ini ciar, si es posible, el procedimiento y entablar las relaciones.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007 El acuerdo entre las autoridades competentes se formaliza mediante un intercambio de cartas.
III.
CUESTIONES
PROBLEMÁTICAS
La esquemática mención que se hace en la Ley 36/2006 al procedimiento amistoso no da solución, quizá la solución venga de la mano del Reglamento, a alguna de las cuestiones que más problemas han planteado desde el punto de vista interno la figura del procedimiento amistoso. III.1. Posición del contribuyente El procedimiento amistoso tal y como está hoy desarrollándose en España deja en una situación particular al obligado tributario. El contribuyente insta el procedimiento pero en ese momento desaparece del mismo, ya que es un proceso que se desarrolla entre Estados. Pero en el curso del procedimiento será necesaria la presen cia del contribuyente bien sea para que aporte documentación o para que haga aclaraciones sobre las cuestiones que se están dilucidando en el seno del mismo. Pero estas relaciones no se rigen, por no tratarse de un procedimiento administrativo, por normas generales de los procedimientos con tenidas en la Ley 30/1992 ni tampoco serían de aplicación los derechos y garantías del contribuyen te recogidos en la Ley 58/2003 General Tributaria. Como hemos indicado durante el procedimien to amistoso cada Administración se entiende con sus contribuyentes, en este caso al contribuyente se le podría considerar como interesado en las relaciones internas entre Administración y adminis trado, pero las actuaciones que la Administración española realice con la autoridad competente del otro Estado se rigen por los principios del derecho internacional en el cuál sólo se reconoce a los par ticulares cuando se trata de procedimientos ante órganos arbitrales o jurisdiccionales previstos en los Tratados Internacionales. La regulación interna del procedimiento amis toso puede cambiar este panorama, ya que desde el momento en que el futuro reglamento desarro lle el procedimiento tributario en su aspecto inter no de relación de la Administración española con sus contribuyentes, en esta relación interna el con tribuyente sí tendrá participación y se le generarán lógicamente derechos y obligaciones. III.2. Compatibilidad con los recursos internos El artículo 25 del Modelo de Convenio permite a los contribuyentes solicitar el procedimiento
amistoso con independencia de los recursos inter nos: "Cuando una persona considere que las medi das adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las dis posiciones del presente Convenio podrá, con inde pendencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, someter su caso (...)." En este caso si la reclamación interna está pen diente las autoridades competentes pueden llegar a un acuerdo sin necesidad de esperar a la decisión administrativa o judicial. Para este supuesto la OCDE recomienda que la ejecución del procedimiento amistoso esté subor dinada: — a la aceptación de este acuerdo amistoso por el contribuyente, y – al desestimiento por este de su reclamación en relación con los puntos resueltos en el procedimiento amistoso. Puede ocurrir sin embargo que la cuestión liti giosa haya sido resuelta previamente por un tribu nal del Estado de residencia del contribuyente. En este caso el contribuyente puede continuar el pro cedimiento abierto o solicitar su inicio. La solución en este supuesto depende de la legislación de los distintos Estados. Hay Estados en los que la autori dad competente puede llegar a una solución satis factoria distinta de la judicial. En otros Estados la autoridad competente está vinculada por la deci sión judicial, en estos casos la OCDE recomienda presentar el caso a la autoridad del otro Estado contratante solicitando que este adopte las medi das necesarias para evitar la doble imposición. ¿Cuál debe de ser la interpretación según el ordenamiento jurídico español? Si el procedimiento amistoso concluye con un acuerdo y el contribuyente está conforme y tiene abierto un recurso administrativo, una reclama ción económico-administrativa o judicial siguiendo las recomendaciones de la OCDE, antes de mate rializar el acuerdo se le debe pedir la aceptación del acuerdo y que desista de los procedimientos abiertos. Si la resolución del recurso interno es anterior a la del procedimiento amistoso debemos tener en cuenta cuál es el órgano que dictó la resolución: 1.—Si la reclamación se interpuso ante el Tribu nal Económico-Administrativo Regional (TEAR) como primera instancia, si esta ha sido favorable al contribuyente lo normal es que este renuncie a continuar el procedimiento amistoso porque se habrá visto satisfecha su pretensión.
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Si no le ha sido favorable y ha recurrido ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), para que le fuera aplicable el procedimiento amisto so debería renunciar a continuar con el recurso interno. Por último si no ha recurrido ante el TEAC el procedimiento amistoso debería considerarse ple namente aplicable desvirtuando la resolución eco nómico-administrativa previa por aplicación directa del artículo 25 de los Convenios. 2.—Si se ha reclamado ante el TEAC como segunda instancia y no ha recaído resolución, se le solicitaría al contribuyente como paso previo a la aplicación del acuerdo su renuncia a continuar con la reclamación, y el acuerdo se aplicaría por encima de la resolución del Tribunal Regional. Si ha caído resolución del TEAC y el acuerdo es favorable al contribuyente se aplicaría directamen te aún en contra de la resolución del TEAC por aplicación directa del Convenio. 3.—La última situación es que se haya recurri do en la vía judicial. Si todavía no hay sentencia se debe solicitar al contribuyente su renuncia a continuar con el pro ceso judicial para aplicar el acuerdo. Más problemático resulta analizar si el acuerdo podría ir en contra de una sentencia judicial. Algunos estudiosos han defendido (PALAO TABOADA, TOVILLAS MORÁN) que la propia institu ción del procedimiento amistoso contenida en los Convenios de doble imposición suponen la posibi lidad de contradicción entre sus acuerdos y las resoluciones judiciales internas y, por tanto, la prio ridad de los acuerdos amistosos sobre éstas. La mayoría de la doctrina, y la práctica llevada a cabo por España en los procedimientos amistosos, entienden que un acuerdo de un procedimiento amistoso no puede desvirtuar el contenido de una sentencia. El ordenamiento jurídico español tiene un sistema tasado de revisión de las sentencias de los Tribunales en los que difícilmente tiene encaje el procedimiento amistoso. Los Convenios no hacen referencia lógicamente a cuál es la posición que en el derecho de cada país deba tener el acuerdo. Si el Convenio no dice nada será de aplicación el derecho interno. Conforme al artículo 117 de la Constitución Española, "el ejerci cio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos (...) corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales (...)". El articulado del Título Preliminar de la Ley 6/1985 del Poder Judicial des arrolla este principio constitucional desprendiéndo se del mismo que la función jurisdiccional, y por
tanto la capacidad de revisar los pronunciamientos de los tribunales corresponde exclusivamente al Poder Judicial. Algunos autores (DEL CAMPO AZPIAZU y BUSTOS BUIZA) han planteado que aún en el supuesto de que existiera una sentencia, el procedimiento amis toso debería continuar, y en el caso de que se lle gara a un acuerdo contrario al contenido de una sentencia el contribuyente podría solicitar la revi sión de la sentencia amparándose en el artículo 102 de la Ley 29/1989 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa para la revisión de las sentencias fir mes. Quizá lo más adecuado cuando se esté en un procedimiento amistoso y se haya dictado una sen tencia, sea finalizar el procedimiento sin llegar a un acuerdo con el otro Estado salvo que este otro Estado se comprometa a ser él quien adopte las medidas para eliminar la doble imposición. III.3.
Prescripción
El artículo 25.2 establece que "el acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previs tos por el derecho interno de los Estados contra tantes". Este apartado tiene como objeto permitir a los Estados aplicar el acuerdo aún cuando en su dere cho interno tenga establecidos plazos para solicitar una rectificación o una devolución. España ha formulado una reserva al apartado 2 del artículo 25: "España formula una reserva a la segunda frase del apartado 2. Considera que la ejecución mate rial de desgravaciones o devoluciones impositivas en virtud de un acuerdo amistoso debería estar vinculada al plazo previsto en su respectiva legisla ción interna."
España con esta reserva ha dejado clara su voluntad de que en la aplicación del Convenio se tengan en cuenta los plazos internos a la hora de devolver cantidades previamente ingresadas. Es decir que la imposición contraria al Convenio no podrá corregirse si aplicando los plazos internos se ha producido la prescripción del derecho. No obstante la reserva, en la mayoría de los Convenios firmados por España, y especialmente en los negociados en los últimos años, se ha inclui do esta última frase, ello implica que España renun cia a su reserva y no juegan en esos Convenios los plazos internos. Una cuestión vinculada con esta reserva es la de la interrupción de la prescripción. ¿Interrumpe la solicitud del procedimiento amistoso la prescripción?
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Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007 La solicitud del procedimiento amistoso no se encuentra entre los supuestos que recoge el artícu lo 68 de la Ley General Tributaria como susceptible de interrumpir la prescripción. Se trataría de averi guar si se puede subsumir en alguno de los otros supuestos recogidos, en especial en el concepto de "interposición, tramitación o resolución de recur sos o reclamaciones de cualquier clase". Una interpretación estricta nos llevaría a con cluir que el concepto reclamación o recursos está vinculado a la impugnación de un acto administrati vo, y la solicitud de inicio de un procedimiento amistoso no goza de esa naturaleza por lo que no se interrumpiría la prescripción. No obstante si hacemos una interpretación amplia de los términos recursos o reclamaciones en el sentido de cualquier acto del contribuyente por el que se actúa contra un acto administrativo para que la Administración pueda proceder a revi sar su actuación, entonces deberíamos concluir que la solicitud interrumpe la prescripción. Esta interpretación es válida también para con siderar que se interrumpe la prescripción del dere cho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Habida cuenta que el procedimiento amistoso es independiente de los recurso internos, si el contribuyente ha optado por simultanear ambos, en principio no tienen porqué plantearse problemas con la interrupción de la prescripción; pero si el contribuyente ha decido continuar única mente con el procedimiento amistoso, una inter pretación estricta nos llevaría a considerar que si transcurren cuatro años y el inicio del procedi miento no ha interrumpido la prescripción, decae el derecho de la Administración. Por otro lado el artículo 68 considera como causa de interrupción de la prescripción "cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que pretenda la devolución, el reembolso o la rec tificación de su autoliquidación". Al igual que en el supuesto anterior la solicitud de la devolución debe entenderse en sentido amplio considerando que la solicitud interrumpe la prescripción. El procedimiento amistoso puede haberse ini ciado en un Estado distinto de España, ¿la solicitud presentada en el otro Estado interrumpe la pres cripción? El artículo 68.1.a de la Ley General tributaria establece como causa de interrupción de la pres cripción "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase (...)". El artículo 68.4.b) que la prescripción se inte rrumpe por cualquier actuación fehaciente del obli gado tributario que pretenda la devolución.
Si tenemos en cuenta que el procedimiento amistoso es uno, debe de ser indiferente donde se plantee la solicitud a la hora de considerar sus efec tos interruptivos, máxime cuando el contribuyen te, en principio, sólo está facultado para presentar la solicitud ante su Estado de residencia
IV.
RECIENTES
INICIATIVAS DE LA
OCDE
En el seno de la OCDE se ha sido consciente de las limitaciones que tiene el procedimiento amisto so tal y como está diseñado actualmente, en espe cial la inexistencia de obligación por los Estados de llegar a un acuerdo. En 2006 y 2007 la OCDE ha producido dos documentos muy importantes con lo que trata de potenciar y agilizar la resolución de conflictos a tra vés del procedimiento amistoso: — Manual on Effective Mutual Agreement Pro cedures, de 13 de marzo de 2006. — Improving the Resolution of Tax Treaty Dis putes, de 30 de enero de 2007. IV.1. Manual para la aplicación de los procedimientos amistosos El Manual tiene como objetivo facilitar la ges tión de los procedimientos amistosos y mejorar la rapidez y efectividad del procedimiento; se confi gura como una suerte de Directrices sobre buenas prácticas para los países miembros de la OCDE. En ningún momento se pretende con él modificar, res tringir o ampliar los derechos y obligaciones conte nidos en los Tratados. El Manual trata de servir de guía en el desarro llo del procedimiento abordando temas tales como la información que se debe aportar en la solicitud del procedimiento, aconsejar los plazos en que deben tramitarse las diversas fases o la forma en que deben desarrollarse las relaciones entre las autoridades competentes. Trata también de dar recomendaciones sobre cuál debe ser la posición del contribuyente en el procedimiento o los efectos del acuerdo. La OCDE propone el siguiente esquema de tra mitación de los procedimientos amistosos: 1.—Iniciación mediante la solicitud del contri buyente en el plazo de tres años (o el que marque el Convenio) desde que se produjo la imposición contraria al Convenio. 2.—Plazo de un mes para que la Administración ante la que se ha presentado el procedimiento lo comunique a la otra Autoridad, haga un examen
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preliminar de la propuesta y pida si es necesario información adicional. En el plazo de otro mes la autoridad competen te debe decidir si acepta el procedimiento, notifi carlo al contribuyente e iniciar las relaciones con la otra autoridad. 3.—Recibida la solicitud por la otra autoridad competente, en el plazo de un mes debe confirmar al recepción y comunicar si va a acceder al inicio del procedimiento amistoso. 4.—En un plazo de cuatro a seis meses debe emitirse por la autoridad que realizó el ajuste un documento reflejando cuál es su posición. 5.—En el plazo de otros seis meses la otra autoridad competente debe elaborar su posición y remitírsela a la otra autoridad. 6.—Otro plazo de seis meses para la negocia ción entre los Estados. La OCDE recomienda un plazo de dos años para llegar al acuerdo. Alcanzado el acuerdo se debe comunicar al contribuyente para que el plazo de un mes responda si acepta o no el acuerdo. Por último en el menor tiempo posible se debe producir el intercambio de cartas entre las autori dades competentes. La ejecución del acuerdo debe hacerse en tres meses. IV.2. El arbitraje en el artículo 25 del Modelo OCDE Hasta la fecha el procedimiento amistoso se ha concebido como un medio para solucionar los con flictos que podía generar la aplicación de los conve nios pero que no establecía ninguna obligación para los Estados de llegar a un acuerdo y por tanto sol ventar casos de potencial o real doble imposición. Consciente de esta limitación la OCDE inició una serie de trabajos con el fin de dotar de mayor eficacia al procedimiento. El objetivo final de estos trabajos ha sido que, en la medida de lo posible, las controversias tribu taria internacionales se solventen de una manera justa y objetiva tanto para las Administraciones fis cales como para los contribuyentes. El fin no es otro que conseguir reducir el número de contro versias no resueltas. Con este fin la OCDE se ha propuesto conjugar el procedimiento amistoso con otras técnicas suple mentarias de resolver los conflictos internacionales. El método elegido por la OCDE es el del arbitraje. La puesta en práctica del nuevo sistema se va a hacer mediante su incorporación al articulado del
Modelo de Convenio como un nuevo apartado 5, con sus correlativos comentarios. El contenido de este nuevo artículo 25.5 sería el siguiente: Sí a) según lo dispuesto en el apartado 1, una persona ha presentado un caso a la autori dad competente de un Estado contratante sobre la base de que una acción de uno o ambos Estados que ha resultado para esa persona una imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, y b) las autoridades competentes no son capa ces de alcanzar un acuerdo para resolver el caso de acuerdo con el apartado 2 en el plazo de dos años desde la presentación del caso a la autoridad competente del otro Estado contratante. Cualquier cuestión no resuelta relacionada con el caso puede ser sometida a arbitraje si así lo soli cita esa persona. En los comentarios se trata de delimitar el con tenido de esta nueva forma de solventar las con troversias internacionales. El mecanismo para que opere el arbitraje requerirá la revisión de los Convenios a los que se quiera incorporar, y por tanto una nueva negocia ción entre los Estados contratantes. Una vez incorporado el arbitraje al Convenio la posibilidad de que el contribuyente acuda al mismo una vez transcurridos dos años desde la presenta ción del caso, no va a depender de una autoriza ción previa de las autoridades competentes, sino que podrá acudir directamente en cuanto se cum plan los requisitos necesarios. Se deja claro que el arbitraje no es un sistema alternativo o adicional a los procedimientos amis tosos, sino que si existe un acuerdo entre los paí ses contratantes el caso no se considera como no resuelto a los efectos del Convenio aunque el con tribuyente no esté conforme con el acuerdo alcan zado. El arbitraje se entiende como una extensión del procedimiento amistoso, como un medio para forzar a los Estados a encontrar una solución correcta, incluso es posible que algunas cuestiones del supuesto se resuelvan en el seno del procedi miento amistoso, y otras mediante el arbitraje. La OCDE conocedora de las limitaciones inter nas que pueden tener los países para acceder al arbitraje, por cuestiones administrativas, políticas o constitucionales puede haber barreras que impidan a un país acudir al arbitraje para solucionar contro versias fiscales, ha dotado de la mayor flexibilidad posible a la figura. Habrá países que incluyan el
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Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007 arbitraje únicamente en sus Convenios con países que sí permiten el arbitraje. También se ofrece la posibilidad de acudir al arbitraje sólo para solventar un determinado tipo de casos, por ejemplo se puede restringir el arbitraje a los supuestos con un alto componente fáctico como los precios de transferencia. Con ánimo didáctico la OCDE en su documen to final propone un esquema de procedimiento para el arbitraje: Inicio. Las peticiones para el inicio del procedimiento arbitral deben hacerse por escrito y enviarse a una de las autoridades competentes. La solicitud debe identificar el caso en cuestión. Se aconseja que la solicitud vaya acompañada de una declaración de las personas afectadas en el sentido de que no se hay ninguna decisión administrativa o judicial inter na que haya resuelto el caso. Plazo. La solicitud sólo puede plantearse cuando haya transcurrido más de dos años desde que el caso presentado ante una autoridad competente se ha comunicado a la otra autoridad competente. En el plazo de tres meses desde que la solicitud ha sido recibida por ambas autoridades, éstas deben llegar a un acuerdo sobre las cuestiones que deben resolverse mediante arbitraje y comunicarlo por escrito al contribuyente. Si en ese plazo no se comunica, el contribuyente o cada una de las autoridades competentes pueden en el plazo de un mes desde el fin de los tres meses comunicar al otro Estado la lista de cuestiones que deben resolverse en el arbitraje. En el plazo de un mes desde su nombramiento los árbitros deben comunicar a las partes la lista de las cuestiones sobre las que van a decidir a partir de las listas recibidas. En el plazo de otro mes las autoridades competen tes tienen la posibilidad de alcanzar un acuerdo dife rente y comunicárselo a los árbitros, siendo estas las cuestiones sobre las que deberán resolver. Selección de árbitros. En el plazo de cuatro meses desde que se reci bió por las autoridades competentes la solicitud del arbitraje, cada una de las autoridades debe desig nar a un árbitro, y en dos meses los árbitros selec cionados deben elegir a un tercer árbitro que será el presidente. Si en ese período no se ha designado a ninguno, entonces se elegirá por el Director del Centro de Política Fiscal y Administración de la OCDE en 10 días. En principio es elegible como árbitro cualquier persona, incluido representantes de la Administra
ción de cualquiera de los Estados contratantes, siempre que esa persona no haya participado pre viamente en ninguno de los estados del caso ante riores al proceso de arbitraje. Con el objeto de tener cobertura en los que respecta a la posibilidad de intercambiar informa ción y a los requerimientos de confidencialidad, cada árbitro debe ser designado como represente de la autoridad competente por el Estado que le ha elegido. Si ambas autoridades competentes entienden que no se ha alcanzado el acuerdo en el plazo de dos años por el comportamiento de cualquiera de las personas directamente afectadas al no suminis trar adecuadamente la información necesaria, las autoridades competentes pueden posponer la designación de los árbitros por un período de tiem po igual al de las dilaciones sufridas. Procedimiento. Los árbitros deben adoptar las normas procedi mentales que entiendan convenientes para solucio nar las cuestiones planteadas, y deberán tener acceso a la información necesaria para resolver, incluida aquella de carácter confidencial. La persona que ha solicitado el arbitraje puede bien directamente o a través de representante pre sentar su posición por escrito. Así mismo, y con autorización de los árbitros, el contribuyente podrá presentar de forma oral su posición durante el proceso arbitral. Costes y logística. A menos que se acuerde otra cosa por las auto ridades competentes, el Estado al que se presentó inicialmente el caso que ha desembocado en el arbitraje, será responsable de dar soporte material y logístico a las reuniones de los árbitros, y deberá proveerlo del personal administrativo necesario. Respecto de los costes, y salvo acuerdo en con trario: — Cada autoridad competente, y la persona que solicita el arbitraje soportará los cos tes relacionados con su propia participa ción. — Cada autoridad competente se hará cargo de la remuneración del arbitro designado, incluyendo los gastos de viajes, comunica ciones y administrativos. — Los costes de los otros árbitros se reparti rán de forma equitativa entre los Estados participantes. — Los costes relacionados con la celebración de reuniones, el personal administrativo para las mismas, serán a cargo de la auto
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ridad competente ante la que se presentó el caso que ha derivado al procedimiento arbitral. — Cualquier otro gasto se repartirá de forma equitativa entre los Estados. Decisión arbitral. El arbitraje regulado por la OCDE es un arbi traje de derecho, los árbitros para resolver debe rán tener en cuenta el Tratado firmado por los Estados contratantes y la legislación interna de ambos Estados. Las cuestiones relativas a la interpretación de los Tratados se hará a la luz de los principios de los artículos 31 a 34 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados. También se deberán tener en cuentas los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE y cuando se trate de un supuesto de aplicación del principio de libre concu rrencia (arm’s length principle) la guía de la OCDE sobre precios de transferencia. La decisión arbitral se adoptará por mayoría simple, se presentará por escrito y en la misma se identificarán las normas que han servido de base para la resolución. La OCDE recomienda un plazo de seis meses para que los árbitros adopten su decisión, comen zando a contarse el plazo desde que los árbitros comuniquen a las autoridad competente y a la per sona que ha promovido el arbitraje que disponen de toda la información necesaria. En caso de que no se resuelva en este plazo las autoridad competente pueden acordar prolongar el mismo por otro período de seis meses, o desig nar nuevos árbitros en el plazo de un mes. La decisión que adopten los árbitros pondrá fin al procedimiento amistoso salvo que dicha decisión no pueda ser ejecutada por la decisión de un tribu nal de uno de los Estados Contratantes. En este caso el proceso arbitral no se considerara iniciado. Ejecución. Una vez adoptada la decisión la autoridad com petente deberán proceder a ejecutarla en el plazo de seis meses desde que se le comunique. No obstante lo anterior e incluso ya iniciado el procedimiento arbitral, y antes de que se haya resuelto el caso por los árbitros, las autoridad com petente pueden comunicar por escrito a los árbi tros y a las personas que hayan promovido el arbitraje que han alcanzado un acuerdo que resuel ve todas las cuestiones en conflicto. En este supuesto el caso se considerará resuelto bajo el procedimiento amistoso y no habrá decisión arbi tral.
V. EL CONVENIO
RELATIVO A LA SUPRESIÓN
DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN CASO DE CORRECCIÓN DE LOS BENEFICIOS DE EMPRESAS ASOCIADAS
En el ámbito de la Unión Europea se cuenta con un instrumento adicional al procedimiento amistoso del artículo 25 del Modelo de Convenio, es el Con venio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empre sas asociadas de 23 de julio de 1990 (90/436/CEE). Respecto del procedimiento amistoso modelo OCDE presenta las siguientes particularidades: — Tiene limitado su ámbito de aplicación a la supresión de la doble imposición que pue dan derivarse de las operaciones entre entidades o personas vinculadas. — Acoge la posibilidad de una decisión arbi tral a través de una Comisión Consultiva. — Las autoridades competentes tienen un plazo para llegar a un acuerdo, dos años, sino se puede ir al arbitraje. En su naturaleza y desarrollo el procedimiento recogido en el Convenio es similar al del artículo 25, haciendo muchas remisiones a este artículo o a otras normas del Modelo de Convenio OCDE. Son elementos comunes entre ambos procedi mientos: — Un plazo de tres años desde la primera notificación de la medida que ocasione o pueda ocasionar la doble imposición para presentar el caso. — Aplicación del acuerdo amistoso con inde pendencia de los plazos internos. — Convivencia con los recursos internos. Junto a las similitudes hay una serie de diferen cias importantes entre ambos procedimientos que han dotado de más fuerza al Convenio de arbitraje: — Las autoridades competentes tienen un plazo de dos años para resolver, sino el contribuyente puede acudir a una Comi sión consultiva. — Si se simultanea el acuerdo amistoso con los recursos internos, el plazo de dos años se cuenta a partir de la fecha en que sea firme la resolución dictada. — Si la legislación interna de un Estado con tratante no permite que el acuerdo amis toso sea contrario a las resoluciones de sus instancias judiciales, el contribuyente sólo podrá acudir a la Comisión consultiva si hubiere dejado transcurrir el plazo de pre
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Cuadernos de Formación. Colaboración 27/07. Volumen 4/2007 sentación del recurso o hubiere desistido de dicho recurso antes de haberse dictado una resolución. — La autoridad competente de un Estado contratante no se está obligada a entablar el procedimiento amistoso ni a constituir la Comisión consultiva si la entidad puede ser objeto de una sanción grave en relación con los actos que han provocado la corrección de beneficios. España en las declaraciones unilaterales al articulado del Convenio ha establecido que "las «sancio nes graves» comprenden las sanciones administrativas por infracciones tributarias graves, así como las penas en caso de deli tos contra la Hacienda Pública". V.1. Comisión consultiva La Comisión consultiva tiene también impor tantes diferencias con el procedimiento arbitral planteado por la OCDE: — En cuanto a su composición, está integrada por dos representantes de cada autoridad competente, un presidente, un número par de personalidades independientes nombradas de común acuerdo o en caso de no acuerdo por sorteo. Para elegir a estas personas independientes existe una lista de personalidades designadas por los Estados contratantes a razón de cinco por Estado. Los representantes de las autori dades competentes y las personalidades independientes designarán al presidente. — Respecto de la obligación de dar informa ción a la comisión consultiva, ésta puede solicitar a las empresas asociadas la infor mación necesaria, así como pueden solici tar a los Estados contratantes que den curso a cualquier solicitud de la comisión consultiva encaminada a obtener dichas informaciones, medios de prueba o docu mentos. Se establecen no obstante los siguientes límites en el artículo 10 del Con venio, de tal manera que no se podrá imponer a los Estados contratantes de que se trate obligación alguna de: "a) adoptar medidas administrativas que constituyan excepción a su legislación nacional o a la práctica administrativa nacional habitual mente seguida; b) proporcionar información que no pudiera obtenerse en virtud de la legislación nacional o en el marco de la práctica administrativa nacio nal habitualmente seguida;
c) proporcionar información que revele un secreto comercial, industrial o profesional, algún procedimiento comercial o informacio nes cuya divulgación resulte contraria al orden público."
— La Comisión tiene obligación de emitir un dictamen en el plazo de seis meses. A dife rencia de la resolución del arbitraje OCDE, el dictamen no pone fin al proce dimiento, sino que las autoridades compe tentes deberán adoptar de común acuerdo una decisión que basándose en el dictamen garantice la supresión de la doble imposi ción. Es más las autoridades competentes pueden adoptar una decisión distinta y apartarse del dictamen. V.2. Código de Conducta de 2005 para la aplicación efectiva del Convenio de 1990 Con el fin de dar mayor eficacia al Convenio de Arbitraje, en 2005 el Consejo de la Unión Europea aprobó el Código de Conducta para la aplicación del Convenio. Como el propio Código resalta "el Código de Conducta es un compromiso político y no afecta a los derechos ni a las obligaciones de los Estados miembros ni a los respectivos ámbitos de compe tencia de los Estados miembros y de la Comunidad resultantes del Tratado". Es de remarcar la cada vez mayor importancia que este tipo de declaración política, no normativa, está teniendo en la configu ración del derecho tributario internacional. Habida cuenta las dificultades que tiene la adopción de medidas legislativas que puedan ser asumidas por la generalidad de los Estados se está abriendo paso el uso del denominado soft law en esta categoría se pueden incluir los Comentarios al Modelo de Con venio de la OCDE o los Códigos de Conducta aprobados por la Unión Europea, sea el Código sobre obligaciones de documentación en materia de precios de transferencia derivado del Foro con junto de la UE sobre los precios de transferencia, como el Código de Conducta que estamos anali zando. Convienen resaltar desde el punto de vista del desarrollo del procedimiento los siguientes com promisos: — Resolver los casos en el menor tiempo posible. — Realizar reuniones entre las autoridades competentes. — Evitar costes de traducción usando una lengua común, en especial en el intercam
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bio de posiciones entre las autoridades competentes. — Recomendación de aplicar el Código de Conducta a los procedimientos amistosos
entre los Estados Miembros que se estén desarrollando conforme al artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE.
BIBLIOGRAFÍA CORDÓN EZQUERRO, T. y otros: Manual de Fiscalidad Internacional.
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